Analysis of taxation of the controlled foreign corporations owned by tax residents of the Russian Federation

Tsepilova Elena Sergeevna Doctor of Economics Docent, Professor, the department of Public Administration and Civil Service, Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration under the President of the Russian Federation 119571, Russia, Moscow oblast', g. Moscow, ul. Prospekt Vernadskogo, 82 elenatcepilova@mail.ru

Chamurliev Georgii Pavlovich Postgraduate student, Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration under the President of the Russian Federation 119571, Russia, Moskva oblast', g. Moscow, ul. Prospekt Vernadskogo, 82 tsageo515@gmail.com

Введение

Легитимируя офшорную деятельность российских компаний, отечественный законодатель не стал применять термин «офшор» или «оффшор», а, воспользовался уже устоявшейся терминологией п.3 Плана BEPS ОЭСР (плана мероприятий по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и выводом прибыли из-под налогообложения, предложенных Организацией экономического сотрудничества и развития). Было применено понятие «контролируемая иностранная компания» (далее сокращенно КИК), как организация или структура без образования юридического лица, которая налоговым резидентом РФ не является, но им контролируется; введена обязанность таких контролирующих лиц сообщать в налоговые органы о своем участии в капитале контролируемых компаний, подавать декларации и подтверждать нераспределенную прибыль этих компаний ^[1]. При величине прибыли КИК более 10 млн. руб. за год с этой прибыли контролирующие лица должны заплатить со своей доли владения:

- физические лица - налог на доходы физических лиц по ставке 13%;

- юридические лица - налог на прибыль организаций по ставке 20%.

При этом прибыль КИК определяется по данным ее финансовой отчетности, при исчислении налога на прибыль или НДФЛ в отношении её доходов можно зачесть налоги, уплаченные в ином государстве с предоставлением подтверждающих документов.

Несмотря на почти шестилетнюю практику действия «антиофшорного» законодательства, «по оценкам экспертов, доля владельцев (совладельцев) КИК, представивших требуемую информацию и заплативших налоги, составляет несколько процентов. Основная масса всё ещё продолжает прятаться по разных офшорным юрисдикциям, от которых ФНС России пока не получает финансовой информации» ^[2].

Представляется имеющим научный интерес анализ агрегированных налоговых показателей деятельности контролируемых иностранных компаний, принадлежащих налоговым резидентам РФ.

Материалы и методы исследования

Для написания статьи использованы открытые данные отчетов Федеральной налоговой службы, размещенные на ее официальном сайте за 2015-2019гг. в федеральном и региональном разрезе. При сборе, обработке и интерпретации полученных данных использовались аналитический, сравнительный и статистический методы.

Полученные результаты и их обсуждение

В таблице 1 представлены некоторые показатели за 2015-2018гг., характеризующие деятельность контролируемых иностранных компаний, где контролирующими лицами являются юридические лица - налоговые резиденты РФ:

1. сумма налога к уплате;

2. количество контролируемых иностранных компаний;

3. количество налогоплательщиков, являющихся их контролирующими лицами.

Таблица 1 составлена на основе Отчета по форме № 5-П «Отчета о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций» (отдельно отметим, что раздел Н, посвященный КИК, введен только с отчетности на 01.01.2017г., т.е. за первый отчетный 2015г.).

В столбцах, отмеченных как «пп.1 п.1 ст.309.1 НК РФ» приведены данные по финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом компании, а в столбцах, отмеченных как «пп.2 п.1 ст.309.1 НК РФ» приведены данные по правилам НК РФ.

Таблица 1 - Некоторые показатели, характеризующие деятельность контролируемых иностранных компаний, где контролирующими лицами являются юридические лица, за 2015-2018гг.^[3]

Согласно данным таблицы 1, на 01.01.2020г. по сравнению с показателем на 01.01.2017г.:

- сумма налога на прибыль организаций к уплате сократилась почти в 2 раза, даже несмотря на то, что налог по правилам НК РФ на 01.01.2017г. отсутствовал ввиду осторожности бизнеса к применению правил, введенных с 2015г.;

- количество КИК немного сократилось;

- линейного тренда за 2015-2018гг. по первым двум показателям не выявлено;

- количество налогоплательщиков, являющихся контролирующими лицами КИК, росло все четыре года, увеличившись в 2,2 раза.

Можно сделать вывод, что все большее число налогоплательщиков-организаций заявляли о себе как о контролирующих лицах КИК, при этом сокращая количество своих КИК и уплачивая всё меньшие налоговые платежи.

Если проанализировать данный отчет на 01.01.2020г. в региональном разрезе, то получим следующие результаты (таблица 2):

Таблица 2 - Некоторые показатели, характеризующие деятельность контролируемых иностранных компаний, где контролирующими лицами являются юридические лица, по федеральным округам

на 01.01.2020г. ^[3]

Из данных таблицы видно, что по двум округам сальдированный результат налога к уплате является отрицательным:

- в Уральском федеральном округе по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом компании;

- в Южном федеральном округе по отчетности, составленной по правилам НК РФ.

Львиная доля КИК (суммарно обе группы пп. 1 и пп. 2 п.1 ст.309.1 НК РФ) сосредоточена в Центральном федеральном округе – 67%, причем 61% в г. Москва; менее всего таких компаний в Северо-Кавказском федеральном округе – 0,6%. Из налогоплательщиков, являющихся контролирующими лицами КИК, 63% организаций находится в Центральном федеральном округе, причем 51% в г. Москва; менее всего таких юридических лиц в Северо-Кавказском федеральном округе – 0,4%.

Ввиду того, что контролирующими лицами КИК могут быть не только юридические, но и физические лица, рассмотрим их подробнее: таблица 3, составленная по Разделу IV Формы №1-ДДК «Сведения о налоговых декларациях по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), представленных в налоговые органы налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, получившими доходы от источников за пределами Российской Федерации в виде суммы прибыли контролируемой иностранной компании» (на официальном сайте ФНС такие данные представлены только за 2017-2018гг.).

Таблица 3 - Некоторые показатели, характеризующие деятельность контролируемых иностранных компаний, где контролирующими лицами являются физические лица, за 2017-2018гг. ^[4]

В динамике за исследуемые два периода можно увидеть, что несмотря на то, что количество налогоплательщиков-физлиц (п.1) выросло на 129%, количество задекларированных ими КИК (п.2+п.3+п.4) увеличилось почти на 215%, а сумма налога (п.5+п.6), начисленного с доходов в виде прибыли КИК сократилась на 88%.

Резюмируя анализ показателей за два налоговых периода - на 01.01.2019г. и на 01.01.2020г., представленных в таблице 1, характеризующей деятельность контролируемых иностранных компаний, где контролирующими лицами являются юридические лица, и в таблице 3, характеризующей деятельность контролируемых иностранных компаний, где контролирующими лицами являются физические лица, сделан вывод, что количество налогоплательщиков выросло, а сумма налога, начисленного с доходов в виде прибыли КИК сократилась.

В Таблице 4 представлены некоторые агрегированных показатели, характеризующие деятельность КИК в РФ, где контролирующими лицами являются юридические лица и физические лица - сумма налога, количество компаний и количество налогоплательщиков, являющихся их контролирующими лицами уже за четыре налоговых периода. Таблица 4 составлена на основе Формы № 5-П «Отчета о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций» (раздел Н , посвященный КИК, введен только с отчетности на 01.01.2017г., т.е. за первый отчетный 2015г.) и Раздела IV «Сведения о налоговых декларациях по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), представленных в налоговые органы налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, получившими доходы от источников за пределами Российской Федерации в виде суммы прибыли контролируемой иностранной компании» Формы №1-ДДК «О декларировании доходов физическими лицами» (на официальном сайте ФНС такие данные представлены только на 01.01.2019г. и на 01.01.2020г.).

Таблица 4 - Количество КИК, налогоплательщиков, являющихся их контролирующими лицами и поступлений налогов по ним по состоянию на 01.01.2017г., на 01.01.2018г., на 01.01.2019г., на 01.01.2020г.^{[3, 4]}

Согласно таблице 4, по состоянию на 01.01.2020г. официальное число налогоплательщиков, являющихся контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний, составило 1931 юридических лиц и 497 физических лиц, при этом они задекларировали 3382 КИК и 2894 КИК, а суммы налога составили 1430102 тыс. руб. и 16364219 тыс. руб., соответственно. Фактическое количество таких налогоплательщиков, вероятно, больше, но пока они не заявили о себе и не уплачивают налоги с получаемых от своих КИК доходов.

Данные таблицы 4 достаточно сложно анализировать, ввиду очень короткого периода для исследования и частичного отсутствия данных, но можно отметить, что общее число заявивших о себе налогоплательщиков и КИК существенно выросло, но, налог на прибыль от них за 4 года сократился на 48%, НДФЛ за два года сократился на 88%. Данный вывод коррелирует с выводом, полученным нами ранее по результатам анализа показателей таблицы 1 и таблицы 3.

Эти результат может быть объяснён следующими причинами:

- всё большее число КИК выводится собственниками в правовое поле;

- стали декларироваться все меньшие по прибыли компании;

- ряд КИК используется как компания для управления имуществом или как офшорный фонд / офшорный траст; на такие структуры регистрируются дорогостоящие активы (недвижимость, транспорт, предметы искусства и т.д.), нередко принадлежащие одной семье; дохода они не приносят ввиду личного использования членами семьи, поэтому эти компании декларируются нулевой отчетностью.

С целью стимулирования процесса вывода в правовое поле таких налогоплательщиков и упрощения их налогового администрирования, в целях исполнения поручения Президента РФ, озвученного в Обращении от 23 июня 2020г., было предложено ввести для их владельцев уплату налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли и без декларирования таких доходов. Такой налоговый «абонемент» для владельцев КИК станет возможным уже за 2020 год на следующих условиях ^[5]:

- налогоплательщик вправе предоставить в налоговый орган по месту жительства уведомление о переходе в срок до 31 декабря года, начиная с которого налогоплательщик осуществляет уплату такого налога с фиксированной прибыли (для первого налогового периода 2020 г. - до 1 февраля 2021 г.);

- сумма налога не зависит от количества КИК, в отношении которых налогоплательщик является контролирующим лицом;

- налогоплательщик обязан будет применять данный способ уплаты не менее 5 лет (если уведомление о переходе представлено в течение 2020г. или 2021г. - можно применять не менее 3 лет). Исключения – если налогоплательщик перестал являться контролирующим лицом всех своих КИК, или, если в Налоговый кодекс внесены изменения, увеличивающие данный платеж;

- не надо рассчитывать и декларировать прибыль КИК, что снизит административную нагрузку на их владельцев;

- убытки, полученные КИК в этот период, можно будет перенести на будущее и учесть, только когда прекратится уплата налога с фиксированной прибыли;

- фиксированная сумма прибыли устанавливается в размере 38 млн 460 тыс. руб. за налоговый период 2020 г. и 34 млн руб. - за последующие налоговые периоды начиная с 2021 г.;

- сумма НДФЛ за 2020 г. составит (38460 * 13% = 5000) тыс. руб., с 2021г. (5000 * 13%+ 29000 * 15% = 5000) тыс. руб.

Если взять в расчет данные статистики ФНС на 01.01.2020г., то средняя сумма НДФЛ от КИК составила на 01.01.2020г. 16364219 тыс.руб. / 497 чел. = 32926 тыс. руб., что почти в 6,6 раз больше, чем вводимые 5000 тыс. руб. Конечно, владельцы КИК очень различаются по размеру прибыли, но если представить, что все из них выбрали бы новый вариант уплаты налога, то бюджет не досчитался бы 16364219-(497 налогоплательщиков-физлиц * 5000)= 16364219- 2485000 = 13879219 тыс. руб.^[6].

Заключение

Несмотря на исполнение большинством офшорных и транзитных юрисдикций требований ОЭСР по корпоративной и финансовой прозрачности, использование компаний, расположенных в этих странах, имеет существенные макроэкономические последствия.

Выявленные тенденции в динамике налоговых показателей деятельности КИК, принадлежащих российским налоговым резидентам, позволяют определить перспективным трендом их налогового регулирования не карательную фискальную функцию, а стимулирующую - вывода в российское налоговое поле всё большего числа компаний, находящихся в офшорных и транзитных юрисдикциях.

Одним из возможных направления данной проблемы может стать изменение условий налогового резидентства физических и юридических лиц. В более раннем исследовании Егоровой О.Я. и Милоголова Н.С. было доказано, что «в связи с развитием автоматического обмена информацией между странами уклонение от статуса резидента России является выгодным только для физических лиц ввиду действующей низкой ставкой НДФЛ, – в пользу стран с еще более низким/нулевым уровнем налогообложения физических лиц (например, Саудовская Аравия или отдельные офшорные юрисдикции), или стран, в которых правила КИК отсутствуют» ^[7].

Несомненно, разработка адекватной системы государственного регулирования деятельности КИК является не только одной из первоочередных экономических задач, но и вопросом национальной и экономической безопасности ^[8]. Создание в 2018г. двух внутренних российских офшоров (в Калининградской области и в Приморском крае) позволит нашей стране вступить в конкурентное соревнование за мировые финансы и стимулировать возвращение структур и холдингов, созданных российским бизнесом за рубежом в отечественную юрисдикцию.