The Definition and Borders of State Fiscal (Tax) Sovereignty

Osina Dina Senior Educator, the department of Theory of Law and Comparative Jurisprudence, Moscow State Institute of International Relations of the Ministry of Foreign Affairs of the Russian Federation 119454, Russia, g. Moscow, ul. Prospekt Vernadskogo, 76 osina_d_m@mgimo.ru Other publications by this author

Dvoretskii Vladimir PhD in Law senior researcher of the Department of the Theory of Law and Comparative Law Studies at Moscow State Institute (University) of International Relations 119454, Russia, g. Moscow, ul. Prospekt Vernadskogo, 76 vladimir.dvoretsky@gmail.com

В современном мире наблюдается тенденция к расширению межгосударственного взаимодействия в налоговой сфере, в частности, в рамках ОЭСР (обмен налоговой информацией, комплекс мер по борьбе с размыванием налоговой базы и переносом прибыли и проч.). Российская Федерация не является членом ОЭСР, однако активно поддерживает международные инициативы, направленные на борьбу с налоговыми злоупотреблениями. В частности, в Основных направлениях налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017-2018 годов указывается, что «Россия активно участвует в реализации Плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting – BEPS (ОЭСР/G20)) (План BEPS)», который был одобрен главами государств и правительств «Группы двадцати» в сентябре 2013 года под председательством России. В «Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов» также указывается, что Россия будет продолжать реализовывать План BEPS. В 2014 году Россия ратифицировала Конвенцию о взаимной административной помощи по налоговым делам, в рамках которой с 2018 года присоединилась к автоматическому обмену налоговой информацией, первые результаты которого уже обнародованы российскими налоговыми органами ^[1].

Происходящее активно наталкивает на мысли о возможном потенциальном размывании не только налоговой базы, но и концепции суверенитета, поскольку в российском праве пока не сформировалось однозначного понимания того, является ли факт заключения международного договора ограничением суверенитета. Более того, в отечественной научной литературе используются термины «фискальный» и «налоговый» суверенитет, при этом не всегда проводятся различия между ними. Правовые позиции Конституционного Суда РФ также прямо не отвечают на вопрос о разграничении данных понятий, хотя Конституционный Суд РФ в своих решениях неоднократно указывал на наличие у государства и фискального, ^[2] и налогового ^[3] суверенитета.

В связи с изложенным изучение и анализ фискального суверенитета, его соотношения с налоговым суверенитетом и налоговой юрисдикцией приобретают всё большую актуальность. Объектом исследования в настоящей работе выступают общественные отношения, формирующиеся при осуществлении государством своих полномочий по аккумулированию доходов казны. Цель исследования – проанализировать концепцию фискального (налогового) суверенитета. Для достижения цели исследования авторами ставятся следующие задачи: раскрыть понятия фискального и налогового суверенитета, проанализировать их соотношение между собой и со смежными терминами, осветить формы их реализации, пределы и ограничения.

Понятие и соотношение со смежными терминами

Рассматриваемые понятия неразрывно связаны с родовым для них понятием «суверенитет». Из теории государства и права ^[4] и разъяснений Конституционного Суда РФ ^[5] следует, что суверенитет является одним из признаков государства, который предполагает верховенство, независимость, самостоятельность и полноту власти государства на своей территории и его независимость от других государств в решении внутренних и внешних вопросов.

В научных публикациях обоснованно указывается, что суверенитет государства многогранен и имеет различное отраслевое содержание ^[6]. Прилагательные «фискальный» и «налоговый» указывают на соответствующие функциональные (отраслевые) проявления суверенитета государства.

На фискальном суверенитете основаны исключительные полномочия государства по формированию государственной казны (от лат. fiscus), определению источников её пополнения. При этом фискальный суверенитет предполагает не только наличие у государства полномочий по определению доходных источников казны, но и наличие с другой стороны обязанных лиц, от которых соответствующие доходы будут поступать в казну при наступлении определённых государством условий и в определённом им порядке. Это, в свою очередь, указывает на необходимость установления контроля со стороны государства над поступлением соответствующих доходов в казну и установлением мер принуждения для обязанных лиц, призванных обеспечить защиту имущественных интересов государства. Следовательно, фискальный суверенитет обусловливает право государства самостоятельно и независимо от других государств заниматься всем спектром вопросов, связанных с формированием государственных финансов и созданием условий для их поступления в казну.

Изложенное полностью согласуется с позицией Конституционного Суда РФ, который рассматривая в постановлении от 17.12.1996 № 20-П и определении от 07.12.2010 № 1572-О-О налоговые правоотношения, отметил, что с фискальным суверенитетом государства связаны обязательность и принудительность изъятия налога, в связи с чем государство, реализуя свой фискальный суверенитет, вправе и обязано устанавливать эффективные механизмы контроля и ответственности в сфере налогообложения, которые обеспечивали бы надлежащее выполнение налогоплательщиками возложенной на них налоговой обязанности и защиту публичных интересов в случаях неуплаты или неполноты уплаты налога.

Конституционный Суд РФ практически повсеместно раскрывает понятие фискального суверенитета через призму полномочий государства в сфере налогообложения. В научной литературе данный подход также крайне распространён ^[7]. В этой связи возникает проблема соотношения понятий фискального и налогового суверенитета.

Представляется, что отождествление данных понятий не совсем корректно. Фискальный суверенитет – понятие более широкое, чем налоговый, так как перечень установленных государством публичных платежей, поступающих в государственную казну, достаточно широк и не ограничивается налогами. Согласно классификации доходов, приведённой в Бюджетном кодексе РФ и на официальном сайте Федерального казначейства, к таковым относятся, в частности, доходы от использования и продажи государственной собственности, доходы от внешнеэкономической деятельности государства (в т.ч. таможенные пошлины и сборы), страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, штрафы и пени за нарушение законов, государственные пошлины, административные платежи и сборы, платежи при пользовании природными ресурсами, безвозмездные поступления и т.п.

Вместе с тем, налог в настоящее время является основным источником дохода большинства государств мира, в том числе и России. Учитывая это, налоговый суверенитет составляет ядро фискального суверенитета государства.

С точки зрения Конституционного Суда РФ налоговый суверенитет государства заключается, прежде всего, «в признании всеми субъектами международных налоговых отношений права государства устанавливать и взимать налоги и сборы с физических лиц и организаций, осуществляющих экономическую деятельность в пределах его территории» ^[8]. Аналогичный взгляд на понятие налогового суверенитета практически дословно отражён в некоторых научных публикациях ^[9].

Шахмаметьев А.А. со ссылкой на французского исследователя Cartou L. обоснованно указывает на то, что «под налоговым суверенитетом понимается власть, которая на определённой территории имеет исключительные полномочия создать налоговую систему и применять её» ^[10].

Рассматривая понятие налогового суверенитета, нельзя оставить без рассмотрения вопрос его соотношения с понятием налоговой юрисдикции государства.

Одна из точек зрения на данный вопрос заключается в том, что налоговый суверенитет и налоговая юрисдикция – это взаимозаменяемые понятия, синонимы ^[11]. Критики данного подхода указывают на то, что налоговая юрисдикция производна от суверенитета, является его проявлением, формой практической реализации ^[12].

При рассмотрении данного вопроса необходимо учитывать, что наличие у государства налогового суверенитета является основанием для осуществления им своей налоговой юрисдикции – властного регулирования соответствующих общественных отношений. По справедливому утверждению профессора Левина И.Д., суверенитет является основанием прав государства, выражая вместе с тем и характер их осуществления ^[13]. Учитывая это, Каюмова А.Р. указывает, что одним из прав государства, обоснованных его суверенитетом, является возможность регулировать общественные отношения при помощи издания нормативно-правовых актов и создания механизмов их соблюдения, то есть осуществлять юрисдикцию ^[14].

В связи с этим заслуживает также внимания ссылка Винницкого Д.В. на позицию зарубежного специалиста по данному вопросу Martha R.S.J., который отметил, что «налоговый суверенитет и налоговую юрисдикцию следует различать, поскольку доктрина юрисдикции отвечает на вопрос, насколько и при каких обстоятельствах государство имеет право регулировать, а суверенитет – это концепция, на основании которой юрисдикция осуществляется» ^[15].

Таким образом, мы приходим к выводу, что отождествление понятий «фискальный суверенитет» и «налоговый суверенитет» не вполне корректно: фискальный суверенитет является более широким понятием, охватывающим полномочия по аккумулированию государственной казны также за счет неналоговых поступлений. Отождествление понятий «налоговый суверенитет» и «налоговая юрисдикция» также представляется не совсем правильным: суверенитет первичен, именно он даёт основание соответствующему государству осуществлять свою налоговую юрисдикцию.

Формы реализации, пределы и ограничения

Обобщённо под реализацией налогового суверенитета можно понимать исключительные полномочия государства по созданию налоговой системы и её применению, что согласуется с ранее приведённым пониманием налогового суверенитета.

Конкретные формы реализации налогового суверенитета различны и включают, в частности, следующие составляющие:

– установление налогов, определение круга налогоплательщиков, а также всех обязательных элементов налогообложения (объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты налога);

– установление способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и ответственности за нарушение установленного порядка;

– осуществление государством постоянного налогового контроля за соблюдением установленного им порядка;

– взаимодействие с другими государствами по вопросам налогообложения, в том числе заключение соответствующих соглашений.

Некоторые исследователи рассматривают налоги не как форму реализации фискального (налогового) суверенитета государства, а как форму его разумного ограничения ^[16].

На наш взгляд, такой подход справедлив лишь в том случае, если рассматривать понятие суверенитета государства с точки зрения подходов, которые царили в античные и средневековые времена, когда фискальный суверенитет государства был абсолютным, неограниченным и мало учитывал имущественные интересы плательщиков, которые формировали доход государства. Появление в такой ситуации в Новое время налогов, которые стали устанавливаться государством с учётом интересов, а иногда и с согласия общества (его представителей в парламентах), действительно ограничил абсолютизм фискальной власти правительств.

Однако в настоящее время как понятие суверенитета, так и роль налогов в общественной жизни кардинально поменялись. Суверенитет государства уже сложившееся понятие, которое имеет мало общего с абсолютной и ничем не ограниченной властью правителей в античные и средневековые времена. Как и налоги из достижения Нового времени превратились в основной источник дохода государств, которые в некоторых случаях конкурируют между собой за право распространить свою налоговую юрисдикцию на складывающиеся в экономической жизни отношения ^[17].

Следовательно, в настоящее время налог сложно назвать ограничением фискального (налогового) суверенитета государства. Наоборот, он является наиболее яркой формой реализации последнего.

В научных публикациях также распространена точка зрения о том, что межгосударственное взаимодействие, в том числе заключение соответствующих соглашений, является ограничением суверенитета государства ^[18].

Между тем, необходимо также учитывать следующие факторы.

Во-первых, сам факт межгосударственного взаимодействия и заключения межгосударственного соглашения по вопросам налогообложения свидетельствует о признании и взаимном уважении сторонами налогового суверенитета друг друга. В связи с этим, Левин И.Д. справедливо отмечал, что «самое право заключения договора и принятия на себя международных обязательств является одним из наиболее существенных проявлений суверенитета» ^[19].

Во-вторых, взаимодействуя с другими государствами и заключая с ними соглашения по вопросам налогообложения, государство не преследует цель поделиться своими источниками дохода и ограничить свой налоговый суверенитет. Объектом данных соглашений служат, как правило, вопросы разграничения налоговой компетенции государств и сотрудничества в фискальной сфере. Цель государства в этих случаях заключается в наиболее полной реализации своего налогового суверенитета. В этой связи исследователи международного права обоснованно отмечают, что «заключая договор, государство не ограничивает, а реализует свой суверенитет. Благодаря договору оно не только создаёт для себя обязанности, но и обретает дополнительные возможности осуществления суверенных прав» ^[20].

В-третьих, Шепенко Р.А. обоснованно указывает на то, что сеть межгосударственных налоговых соглашений и установленные ими правила «охватывают относительно ограниченный набор налоговых вопросов, государства традиционно сохранили почти полную автономию в разработке своих собственных налоговых систем и политик» ^[21]. Указанная позиция полностью согласуется с утверждением Толстопятенко Г.П. о том, что налоговый суверенитет является той частью суверенитета, в отношении которой государства проявляют наибольшую сдержанность в вопросах сотрудничества ^[22]. В связи с изложенным также выглядит очень уместным утверждение Левина И.Д. о том, что «если договорные обязательства не задевают самой субстанции суверенитета, если они не затрагивают существенным образом права на осуществление государством в качестве независимой и полновластной организации своих функций <…>, то, конечно, суверенитет сохраняется» ^[23].

Таким образом, признавая то обстоятельство, что фактически государства, заключая двусторонние налоговые соглашения, добровольно ограничивают применение своего национального права, что потенциально ведет к сокращению поступлений в их бюджеты, важно учитывать, что соглашения об избежании двойного налогообложения не устанавливают ни налоги, ни меры ответственности за неисполнение налоговых обязательств. Иными словами, суверенитет государства в налоговой сфере так и остается незыблемым., поскольку суверенитет является необходимым условием существования государства. Левин И.Д. обоснованно отмечал, что суверенитет означает «полные право- и дееспособность государства» ^[24]. Признание возможности ограничения суверенитета приводит к выводам об ограничении право- и дееспособности государства, а также о существовании частично суверенных или несуверенных государств. Вместе с тем, принцип суверенного равенства государств, согласно которому каждое государство пользуется правами, присущими полному суверенитету, общепризнан, закреплён в Декларации о принципах международного права от 24.10.1970 и не подлежит умалению.

Подводя итоги исследования, мы приходим к выводу о существовании фискального суверенитета, который подразумевает полномочия государства заниматься всем спектром вопросов, связанных с формированием государственных финансов и созданием условий для их поступления в казну. Налоговый суверенитет, как часть фискального суверенитета, в свою очередь, подразумевает полномочия государства в сфере налогообложения. При отождествлении понятий «фискального» и «налогового» суверенитета происходит фактическая подмена понятий, и фискальный суверенитет используется в очень узком значении. Также авторы отмечают необходимость разграничения понятий налогового суверенитета и налоговой юрисдикции государства: суверенитет первичен и выступает в качестве основания для осуществления налоговой юрисдикции. Относительно ограничения суверенитета авторы полагают, что суверенитет как неотъемлемый атрибут любого государства, не может быть ограничен, а решение государства участвовать в международном сотрудничестве и заключать международные договоры, в том числе, по вопросам налогообложения, может служить только доказательством осуществления государственного в целом и фискального (налогового) суверенитета в частности.