Self-employed persons as the actors of tax legal relations: problems of normative legal regulation

Shvets Alexandra ORCID: 0000-0002-2511-4587 PhD in Law Docent, the department of Constitutional and Administrative Law, Kuban State University 350000, Russia, Krasnodarskii krai, g. Krasnodar, ul. Rashpilevskaya, 43 aleksandra-shvec0@rambler.ru

Решая проблему сокращения пространства не формальной и не учитываемой экономики в государстве Федеральным законом «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход"» ^[1] (далее – Федеральный закон № 422-ФЗ), были закреплены правила участия в налоговых правоотношениях отдельной категории экономически активных физических лиц – самостоятельно занятых лиц. Это привело к исследованиям представителей научного сообщества, которые посвящены оценке проблем обеспечения социальной справедливости в рассматриваемой области налогообложения, правового сознания указанной категории налогоплательщиков, правового регулирования их деятельности, возможных рисков его реализации и путей их преодоления ^{[12; 13; 19; 20; 24; 27; 28]}. Встречаются крайне категоричные выводы о нецелесообразности и неоправданности избранного государством механизма легализации самозанятых лиц ^[22].

Согласно данным Федеральной налоговой службы России на основе положений указанного Федерального закона, охватившего своими нормами с осени 2020 г. территории всех субъектов РФ ^[29], по состоянию на 26 ноября 2021 г. зарегистрировано 3,5 млн. самозанятых лиц, уплативших с начала 2019 г. 15 млрд. руб. налогов ^[30].

Представляется, что принятие Федерального закона № 422-ФЗ и приведенные официальные данные подтверждают, с одной стороны, желание государства решить проблему согласования общенационального и предпринимательского интересов, которая долгое время трактовалась только в весьма узком аспекте взаимодействия общества с крупными монопольными структурами, и с другой стороны – положительную реакцию лиц, вовлеченных в экономическую деятельность, посредством самостоятельной организации производства товаров или оказания услуг, выполнения работ в целях получения дохода. Развитие и использование рынка самозанятости имеет значительные резервы, очевидно способствующие решению экономических и социальных проблем ^{[15, с. 1140; 21, с. 3; 24, с. 178]}. Именование специального налогового режима экспериментальным, последовательность его введения на территории России дают повод рассуждать о том, что государство стремится к достижению качественной правовой регламентации в достижении баланса публичных и частных интересов в сфере налогообложения доходов самозанятых лиц. Поэтому, опираясь на указанные обстоятельства и мнения представителей экономической науки о том, что самозанятость выступает платформой для развития предпринимательства и является эффективным средством борьбы с безработицей и бедностью, требующим государственного регулирования ^{[16, с. 3; 17, с. 5; 18, с. 6, 10]}, данная статья ориентирована на анализ существующих преимуществ и несовершенств в нормативно-правовом регулировании специального налогового режима – налога на профессиональный доход, с учетом опыта др. государств.

Встраивание самозанятых лиц в экономику России приводит к благоприятной, надлежащей и положительной реализации их прав и законных интересов, подходящим для данных субъектов способом, что предоставляет им доступность гарантий защиты (в том числе судебной) ^{[7; 8; 9; 10]} и др. форм нормативно-правового обеспечения указанных возможностей в налоговых и иных правоотношениях. Одновременно ставки налога на профессиональный доход сопоставимы с размерами налоговых ставок, предусмотренных в рамках иных применяемых специальных налоговых режимов, и их показатели гораздо ниже в сравнении со ставками, предусмотренными в законодательстве зарубежных стран.

Первые программы правового регулирования, нацеленные на поддержку и развитие самозанятого населения, появились в Европе в 1970-1980 гг. и были нацелены на «инициирование создания индивидуальных предприятий» безработными лицами, путем оказания им технической помощи, кредитования, предоставления грантов, различных льгот и проведения др. мероприятий ^[11].

Пионером в реализации программ стимулирования самозанятости среди безработных является Франция. В настоящее время самозанятые во Франции (entrepreneur/profession libérale), уплачивают налог в упрощенной форме (34 % и 50 % - в зависимости от вида деятельности) и подоходный налог (от 0 до 45 % - в зависимости от уровня дохода) в совокупности с социальными отчислениями. Условия налогообложения зависят от принадлежности самозанятого лица к одной из многочисленных категории, среди которых: индивидуальные предприниматели; специалисты профессиональной внештатной деятельности; лица, не имеющие наемных работников или работающие в семейном бизнесе; работники сельского хозяйства и др. Существуют ограничения: например, журналисты не могу приобрести статут самостоятельно занятого лица ^[14].

Похожий подход в регулировании налогообложения доходов самозанятых использован в США. Они уплачивают два основных налога: специальный (self employment tax) по ставке 15,3 %, включающий платежи в систему здравоохранения и социального страхования, и подоходный, с прогрессией от 0 до 39,6 %. Самозанятость охватывает сферу брокерских услуг и деятельность страховых агентов, определенный сегмент производственного сектора и др. области профессиональной деятельности ^[14].

В Великобритании указанные лица платят подоходный налог также по прогрессивной шкале ставок: 0%, 20 %, 40% и 45 %, с обязательным участием в системе социального страхования ^[32]. Данные правила распространяются на деятельность индивидуальных предпринимателей, партнеров в партнерстве и др. лиц.

На территории Канады, поощряющей эмигрантов-самозанятых, аналогично взимается подоходный налог по прогрессивным ставкам, равным 0%, 15 %, 20,5 %, 26 %, 29 % и 33 %. Перечень направлений профессиональной деятельности включает фермеров, редакторов, музыкантов, журналистов, дизайнеров, артистов и иные виды профессий, представители которых могут «внести значительны вклад в развитие культуры государства» [Цит. по 15, с. 1142].

Германия в своей политике налогообложения самозанятого населения также солидарна с приведенными подходами и использует шкалу ставок от 0 до 45 % ^[33], позволяя приобрести указанный статус программистам, журналистам, педагогам, переводчикам и лицам иных профессий ^[14].

В России размер налогового бремени для указанного вида налогоплательщиков составляет 4 % и 6 % - в зависимости от источника дохода (ст. 10 Федерального закона № 422-ФЗ) с освобождением от уплаты страховых взносов, в том числе, при соблюдении указанных в законе условий (ч. 1, 2 ст. 15). К самозанятым отнесены лица, осуществляющие деятельность по реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав (ст. 4, 6).

Проведенный анализ показывает, что самостоятельно занятые лица имеют обособленный статус среди плательщиков подоходных налогов, содержание и величина их налогового бремени различны и не всегда совпадают с аналогичными характеристиками, предусмотренными для плательщиков, например, налога на доходы физических лиц в России (В Российском законодательстве и правоприменительной практике распространен широкий подход к определению понятия «самозанятые»: это все лица, работающие не по найму. Некоторые из них являются плательщиками налога на доходы физических лиц, без возможности перехода на уплату налога на профессиональный доход). Дифференциация, проведенная в данном вопросе государством, может быть признана социально оправданной, поскольку служит положительной мотивацией предпринимательской и трудовой активности лиц, осуществляющих деятельность, основанную на личном трудовом участии, на свой страх и риск.

Вместе с тем не достаточно последовательной выглядит позиция законодателя в части названия налога, определения круга его плательщиков, а также – объекта налогообложения. Необходимо законодательное закрепление понятия самостоятельно занятое лицо с указанием более четких критериев его деятельности и источников доходов. Принимаемая за основу некоторыми представителями науки позиция, отраженная в Международной стандартной классификации статуса самостоятельно занятых ^[26], безусловно может быть использована законодателем, но и она видится недостаточно конкретной. Профессия определяется как основной род занятий ^[23], и эта характеристика либо должна быть воспринята законодателем применительно к статусу любого самозанятого лица, либо заменена на иную. В случае использования в законодательстве о налогах и сборах словосочетания «налог на профессиональный доход» необоснованным представляется включение в состав обьекта налогообложения доходов, полученных государственными и муниципальными служащими от сдачи в аренду (найма) жилых помещений, а также дополнительных доходов иных лиц, полученных ими помимо вознаграждений за труд по основному месту работы. Такой доход не может признаваться профессиональным, а данные лица – плательщиками рассматриваемого налога. Подтверждением может служить и следующая из содержания Федерального закона № 422- ФЗ позиция о не разделении предпринимательства и самозанятости.

В связи с приведенной точкой зрения положения части 1 статьи 4 Федерального закона № 422-ФЗ видятся в следующем содержании: «Налогоплательщиками налога на профессиональный доход (далее – налогоплательщики) признаются самостоятельно занятые физические лица в том числе индивидуальные предприниматели, т.е. физические лица, основным источником доходов которых является деятельность, осуществляемая без работодателя и привлечения наемных работников по трудовым договорам, а также приносящая основной доход деятельность, связанная с использованием имущества, перешедшие на специальный налоговый режим в порядке, установленном настоящим Федеральным законом.». Также из пункта 4 части 2 статьи 6 указанного нормативного правового акта подлежит исключению словосочетание «за исключением доходов от сдачи в аренду (наем) жилых помещений».

Соответствующим интересам самозанятых налогоплательщиков и национальным интересам следует признать также введение в России прогрессивной ставки налога на профессиональный доход с обязательным необлагаемым минимумом, размер которого должен определяться с учетом произведенного налогового вычета. Указанные правила – залог социальной справедливости и наличия однородного общества, в котором преобладает принцип максимального повышения уровня благосостояния наиболее обделенной личности, что способствует необходимому равенству физических лиц, модернизации и расширению производства, росту трудовой активности и подготовке квалифицированных рабочих кадров. Оптимальной границей необлагаемого налогом минимума можно признать общероссийскую величину прожиточного минимума для трудоспособного населения.

Следующим необходимым и позитивным изменением в принятом нормативно-правовом порядке для самостоятельно занятых лиц представляется включение тарифов обязательных страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в ставку налога на профессиональный доход. Данная позиция продиктована необходимостью социальной защиты рассматриваемой категории субъектов, наряду с работниками и иными лицами, также осуществляющими профессиональную деятельность. Различие, установленное в сфере социального обеспечения для указанных лиц, не имеет объективного оправдания. Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации «самозанятые лица подвержены такому же социальному риску в связи с наступлением страхового случая, как и лица, работающие по трудовому договору» ^{[2; 3; 4; 5; 6]}, а уплата ими страховых взносов обеспечивает формирование их прав в системе обязательного социального страхования. Размеры тарифов подлежат обсуждению, при однозначной позиции некоторых авторов наделить самозанятых участников правоотношений возможностью претендовать на предоставляемые государством социальные гарантии ^{[25; 26; 28]}. Средний возраст участников проводимого эксперимента по установлению рассматриваемого специального налогового режима составляет 30-40 лет ^[31], который характеризует этап продвижения в профессиональной деятельности, когда растет потребность в достижении более высокого результата, начинается процесс творческого развития. «Социальная страховка» этой категории физических лиц способна повысить данные показатели, улучшить их личные результаты, неизменно положительно влияющие на социум и государство.

Исследование рассмотренных вопросов правового положения отдельной группы самостоятельно занятых лиц в налоговых правоотношениях в России показывает очевидную положительную тенденцию в развитии нормативно-правового регулирования данной сферы. Однако существующие на законодательном уровне правила несовершенны: проведенное в налоговом праве разделение в общей группе самозанятых лиц-налогоплательщиков требует большей определенности и последовательности от законодателя в нормах, раскрывающих содержание отдельных элементов юридической конструкции налога на профессиональный доход; необходимо использование прогрессивной налоговой ставки и безусловное социальное обеспечение данных субъектов.