Ambiguity of boundaries of tax optimization: the problem of the Russian tax system

Vachugov Igor' Viktorovich PhD in Economics Associate Professor of the Department of Taxes and Taxation at Volga Region Institute for Further Training under the Federal Tax Service of Russia 603006, Russia, g. Nizhnii Novgorod, ul. Gruzinskaya, 48 vachugov61@mail.ru Other publications by this author

Martynov Oleg Nikolaevich Senior State Tax Inspector, Inspection Office of the Federal Tax Service No.17 for Altai Krai 656002, Russia, g. Barnaul, ul. Profinterna, 48 avis-oleg@mail.ru

Соблюдение основополагающих принципов налогообложения, сформулированных А. Смитом является ориентиром для построения налоговой системы каждого государства. Реализация принципов определенности и простоты при изложения норм закона – необходимое условие для его выполнения.

По мнению Панскова В.Г. «отступление от того или иного принципа чревато существенными негативными экономическими и социальными последствиями» ^{[1, с. 25]}.

Неопределенность границ налоговой оптимизации – весьма серьезная проблема российской налоговой системы, которая не только вносит противоречия между налогоплательщиками и государством, но и препятствует развитию бизнеса.

Последствиями такой неопределенности могут стать диспропорции развития общества в следствии его разделения на две группы:

§ первая – имущая: владеет информацией, успешно пользуется пробелами налогового законодательства, имея штат налоговых консультантов, способна оплатить услуги адвокатов и аудиторов успешно отстаивать свои интересы в налоговых спорах;

§ вторая – малоимущая: не владеет полной информацией о пробелах налогового законодательства и не имеет возможности оплатить услуги высококвалифицированных специалистов по налоговым спорам.

Причем такая диспропорция способствует расслоению общества в результате увеличения разрыва в доходов имущей группы предпринимателей и малоимущей и как следствие нарушению принципа справедливости. При этом имущую группу способную лоббировать свои интересы в органах власти такая ситуация устраивает, а малоимущую нет. Отсюда рост социальной напряженности.

Неопределенность границ оптимизации налогов подрывает доверие государству и желание честно платить налоги, увеличивает расходы на содержание контролирующих органов и судов, повышает коррупционную составляющую, снижает инвестиционную привлекательность бизнеса.

Для устранения проблемы неопределенности границ оптимизации налогов необходимо выделить две задачи: отбор и формулировка необходимой терминологии для определения этих границ и установление последствий при превышении дозволенной черты налоговой оптимизации.

В чем причины возникновения проблемы? Молодая налоговая система российского государства проходит свой путь исторического развития. Постепенно формируются способы оптимизации налогов и правила определения их границ. Формирование этих правил процесс постепенный, динамичный поскольку связан с общественным развитием.

Значимым шагом к установлению критериев таких границ стало формирование судебной практики и в частности выход Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 (далее по тексту Пленум ВАС РФ № 53) 3^[2]. Фактически длительное время границы налоговой оптимизации в нашей стране определялись по критериям установленным судом, а не законом. Весьма «размытые» критерии налоговой выгоды и необоснованной налоговой выгоды порождали множество судебных споров. Васильева Е.Г. отмечала: «Появление оценочных понятий и категорий в налоговом праве не способствует уменьшению налоговых споров, поскольку вопросы и методы защиты прав и интересов налогоплательщиков… в суде по-прежнему остаются актуальными…» ^{[3, с. 151]}. Результат решения суда зависит от различных неслучайных и случайных факторов: ситуационный, региональный, политический, человеческий (три составляющие: судья, истец и ответчик), коррупционный и др.

Однако развитие общества и общественных отношении процесс динамичный. Так 7.06.2017 Российская Федерация присоединяется к "Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения", что определило закрепление пределов налоговой оптимизации на законодательном уровне. Дата 19.08.2017 ознаменована таким значимым событиям для налоговых правоприменителей, как вступление в силу статьи 54.1 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - ст. 54.1 НК РФ) «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Начался новый этап правоприменительной практики оценки границ налоговой оптимизации, когда такая оценка осуществляется одновременно и на основании критериев, установленных Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 и на основании норм, сформулированных ст. 54.1 НК РФ. Но уже первая практика применения новой статьи вскрыла различия взглядов на отдельные ее положения ^[4]. Основная причина в том, что нормы статьи не полностью устранили проблемы неопределенности, а в отдельных вопросах внесли новые. В поиске первопричины обратимся к теории вопроса и прежде всего к самому понятию налоговая оптимизация.

Исследованию особенностей налоговой оптимизации в российском законодательстве было посвящено немало трудов ^{[5, 6, 7, 8, 9]}. Отношение же к самому понятию налоговая оптимизация до сих пор в научной среде весьма неоднозначное. С одной стороны, в Налоговом кодексе РФ отсутствует легальное закрепление данного понятия, с другой - налогоплательщикам позволяется в добровольном порядке использовать те или иные преференции и льготы, например, применять специальные налоговые режимы, регламентированные главами 26.1, 26.2 и 26.5 НК РФ, а также освобождение от уплаты НДС согласно положений ст. 145 НК РФ и др.

Так, по мнению Васильевой Е.Г. оптимизация позволяет легально снизить налоговую нагрузку на бизнес, фактически выступая правомерным способом уменьшения налоговых обязательств со стороны организации ^[10]. Леднева отмечает, что оптимизация - это правомерная деятельность налогоплательщика, направленная на получение налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговых обязательств ^[11]. Тегатеева О.Р. же рассматривает данное понятие не только, как законное право, но и выделяет незаконную оптимизацию ^[12]. Также в научной литературе можно встретить формулировку «налоговая оптимизация с использованием схем ухода от налогообложения» ^{[13, с. 68]}.

Фактически, под налоговой оптимизацией одни понимают законные действия налогоплательщика, а другие - как законные, так и незаконные. Неопределенность понимания границы законности и незаконности в научной литературе обусловлена отсутствием необходимых терминов и понятий в законодательстве о налогах и сборах. Введение ст. 54.1 НК РФ – шаг к установлению этих границ, но без введения конкретных терминов и понятий проблема не решена. Законодательное закрепление способов налоговой оптимизации в виде выбора организационно-правовых форм, налоговых режимов, права использования льгот и освобождений от налоговых обязанностей способствовало бы повышению принципов простоты и удобства налоговой системы. Сложность реализации данного вопроса заключается в том, чтобы формулировка каждого способа налоговой оптимизации не могла трактоваться в интересах заинтересованных лиц для уклонения от уплаты налогов.

Кроме того, в практике налогообложения встречаются ситуации, когда налогоплательщики реализуют не только умение использовать пробелы в законодательном регулировании, но и отсутствие необходимого инструментария у правоприменителей. Потери бюджета в таких случаях могут быть достаточно велики. Таким образом, терминологическая проблема находится на стыке законодательной и исполнительной сферы деятельности государства. Самостоятельной инициативы формулировки ключевых терминов в письмах ФНС России не достаточно, чтобы решить проблемы налогового права. По мнению авторов, на современном этапе закрепление в налоговом законодательстве терминологического аппарата куда более эффективно, чем применение судебных подходов или попытки устранения неопределенностей законов исполнительной властью.

Термины и понятия, необходимые для законодательного закрепления при установлении границ налоговой оптимизации

На первый взгляд положения статьи 54.1 НК РФ изложены вполне исчерпывающе для определения границ налоговой оптимизации. Вместе с тем, противоречивые выводы судебных органов, рассматривавших споры как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов, все же свидетельствуют о некоторой неоднозначности критериев, используемых правомприменителями в каждом случае доказывания схемы уклонения от уплаты налогов. Так, по мнению Васильевой Е.Г. правовые пределы налогового планирования на основе определения добросовестности налогоплательщика и отграничения их от нарушений законодательства о налогах и сборах требуют корректировки поскольку сформулированы в Налоговом кодексе РФ весьма спорно ^[10]. В условиях правового вакуума особая роль легла на суды и, как справедливо отмечает К.А. Сасов, доработку налоговых правил за законодателя на практике осуществлял ВАС РФ ^[14].

Действительно, акты высших судебных органов имеют не последнее значение в применении права. Однако судебное регулирование в нашей стране по-прежнему не имеет бесспорного статуса источника права, но иногда может подвергаться игнорированию. Так, попытки «пресечь» выработанные судебные подходы и закрепленные в Пленуме ВАС РФ № 53 были сделаны в письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». В связи с таким неоднозначным восприятием «судебного прецедента» представляется более продуктивным установление легальных правил со стороны законодателя.

На необходимость легализации терминологического аппарата, в частотности расширения ст. 54.1 НК РФ такими дефинициями, как например «должная осмотрительность» и «налоговая выгода», указывает Р.Д. Кныш ^[15]. Однако термины должны быть актуальны. ФНС России в письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» вводит новое понятие «коммерческую осмотрительность». Хотя разница между схожими понятиями не велика, в новом акцент смещается от формальных к реальным признакам контрагента позволяющих выяснить возможность исполнения сделки, что уточняет границы налоговой оптимизации.

Термин налоговая выгода введен в оборот судебной практикой и определен в Постановление ВАС № 53. Позже ФНС России в письмах, характеризующих порядок применения ст. 54.1 НК РФ, применил термин налоговая экономия, но существенной разницы между ними нет.

Однако это не весь список актуальных терминов, характеризующих границы налоговой оптимизации. Благодаря судебной практике, выступающей в роли «законодателя», активно внедрялся термин фирма-«однодневка», который используется в налоговых спорах более пятнадцати лет, но так и не был закреплен ни в одном нормативном документе. С учетом изменений Налогового кодекса РФ, использованием проверяющими новых технологий и видов программного обеспечения АСК НДС-2 и АИС налог-3, а также соответствующей адаптацией теневых структур к изменяющимся факторам, ФНС России сформулировал новый термин - «техническая» компания более актуальный чем первый. Определение фирмы-«однодневки» сформулированное в письме ФНС РФ от 11.02.2010 № 3-7-07/84 «О рассмотрении обращения» устарело по указанным в этом документе признакам: массовый адрес и непредставление отчетности. Во-первых, современные «однодневки», как правило уже не регистрируются по адресу с характеристикой «массовый», а участникам налоговых схем известно, что при непредставлении налоговой отчетности проверяющие уже более пяти лет как блокируют расчетные счета.

Причина необходимости законодательной регламентации именно нового термина еще и в том, что наряду с фирмами – «однодневками» в отношении участников налоговых схем в судебной практике стали применяться термины «транзитная» организация, «буферная» организация и т.д. На наш взгляд, для таких сомнительных организаций требуется некоторая обобщенная формулировка. Определение, сформулированное ФНС России в упомянутом выше письме от 10.03.2021, на наш взгляд, актуально, лаконично, без двоякого смысла.

Закрепление в законодательстве ключевых терминов, определяющих границы налоговой оптимизации коммерческая осмотрительность, налоговая экономия и «техническая» компания, выработанных исполнительным органом власти, в настоящее время было бы более эффективно, чем применение судебных подходов.

С учетом того, что налоговая система Российской Федерации сравнительно молода, и достаточно быстро претерпевает изменения, представляется обоснованным с правовой точки зрения ориентироваться в этом вопросе на прогрессивный опыт зарубежных стран и международное правовое регулирование, общепризнанные нормы и принципы которого традиционно являлись составной частью национального права (ст. 15 Конституции РФ). Так, например, в международном праве практикуется установление в соглашении об исключении двойного налогообложения обязанности подтверждения по сделке налогоплательщика своей основной цели, отличной от цели достижения налоговой экономии ^[16], а в налоговом праве Республике Корея выделяются такие категории, как налоговая экономия и налоговая оптимизация ^[17]. Данный подход является весьма перспективным.

Бесспорно, что ориентация в выборе терминов отечественного налогового законодательства на положительный международный опыт является весьма оправданной. Вопрос лишь в определении терминологического аппарата, нуждающегося в нормативном закреплении. Для качественного разрешения данного вопроса необходима эффективная связь исполнительной и законодательной власти.

Последствия нарушения границ налоговой оптимизации и их определенность

Определенность установления последствий нарушения границ налоговой оптимизации вопрос не менее сложный чем установление самих границ.

Анализ практики применения законодательства о налогах и сборах показывает, что положения Налогового кодекса РФ могут весьма длительное время содержать те или иные правовые неопределенности, оказывая тем самым негативные влияние на социально-экономические общественные отношения. Так, например, в главе 26.5 НК РФ значение предельного критерия по средней численности наемных работников при применении индивидуальным предпринимателем патентной системой налогообложения (далее ПСН) установлено не более пятнадцати человек. Однако первоначальная редакция главы не регламентировала как осуществлять оценку такой численности: по всем видам деятельности или только по деятельности относящейся к ПСН. Только после шести лет применения данного спецрежима неопределенность была ликвидирована путем внесения уточнений в содержание главы 26.5 НК РФ. До сих пор не установлен нормами Налогового кодекса РФ запрет на совмещения упрощенной системы налогообложения и общего режима.

Критические суждения о содержании ст. 54.1 НК РФ встречаются в специализированной литературе, при этом не все авторы идентичны в своих оценках ^{[18, 19]}. Отсутствие единства взглядов в отношении качества исследуемой статьи грозят серьезным затягивание процесса устранения правовой неопределенности. Оптимальным решением проблемы авторы видят поэтапный ввод необходимых поправок в текст статьи. В связи с этим логично было бы выделить наиболее важные аспекты, необходимость корректировки которых, не вызывает сомнений. На наш взгляд, центральный вопрос в отношении последствий превышения границ налоговой оптимизации, который интересует всех участников налогового процесса, это возможность применения налоговой реконструкции при выявлении схем уклонения от уплаты налогов.

В Налоговом кодексе РФ понятие налоговая реконструкция не упоминается. Однако в судебной практике оно применяется достаточно часто. Под «налоговой реконструкцией» обычно понимают применение расчетного метода при определении расходов по налогу на прибыль организаций. Хотя в практике встречаются случаи применения реконструкции и по другим налогам. Примечательно, что ФНС России в своих документах термин налоговая реконструкция не применяет, а использует понятия «расчетный путь» или «расчетный способ» определения расходов. Чаще всего вопрос возможности применения налоговой реконструкции возникает при выявлении схем с фиктивными поставщиками товаров (работ, услуг).

Для изучения практики применения статьи 54.1 НК РФ авторами осуществлен анализ судебных актов и постановлений с использованием данных сайта СудАкт.Ру ^[20]. Анализ судебной практики позволил выделить соотношения наиболее часто оспариваемых схем уклонения от уплаты налогов с применением положений ст. 54.1 НК РФ.

Рис. 1. Соотношение судебных споров с применением положений ст. 54.1 НК РФ по видам схем в 2020 году

Как видно из рисунка 1, наиболее часто встречающиеся судебные споры с применением исследуемой статьи - это споры по схемам с использованием проблемных поставщиков товаров (работ, услуг) (59%). Доминирующая практика оценки правомерности применения налоговой реконструкции именно в таких спорах. Хотя вопрос применения налоговой реконструкции расходов по налогу на прибыль организации может возникать и в других видах схем, например, в дроблении бизнеса ^[21]. Однако таких судебных споров меньше (7%).

В классических схемах с проблемными поставщиками вопрос о применении реконструкции возникает только в тех случаях, когда сама сделка была осуществлена, но с подменой ее исполнителя с целью увеличения налогового вычета по НДС и расходов по налогу на прибыль. Например, по документам здание построила, на первый взгляд, реальная фирма, которая при детальном рассмотрении оказалась «технической» компанией. На самом деле сделку исполнило неизвестное лицо. До появления ст. 54.1 НК РФ необходимость применения налоговой реконструкции была обоснована в постановлении Пленума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12, согласно положениям которого размер понесенных затрат должен определяться исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам ^[22]. Фактически правовой вакуум по данному вопросу был заменен установкой ВАС РФ, что, на наш взгляд, при ненадлежащем законодательном регулировании нарушает принцип определенности российской налоговой системы.

Как мы отмечали ранее, замена нормативного регулирования судебным только способствует расслоению общества и снижению доверия государству. Со вступлением в силу ст. 54.1 НК РФ ситуация в некотором смысле даже ухудшилась, поскольку ожидания были высоки, а законодательное регулирование по-прежнему оказалось не выраженным достаточно определенно, что позволило разным группам пользователей увидеть в ее содержании совершенно противоположные правила применения. Более того, судебная практика показала неоднозначные подходы. Так в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 4 февраля 2021 г. N Ф09-9691/19 по делу N А50-17644/2019 суд поддержал проверяющих в недопустимости применения налоговой реконструкции ^[23]. А в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 16.12.2020 N Ф05-21042/2020 по делу N А40-160906/2019 суд выразил иное мнение свидетельствующее о неправомерности применения этой реконструкции ^[24].

Анализ судебных споров с применением положений ст. 54.1 НК РФ показал, что более 64% таких споров осуществлено по результатам выездных налоговых проверок. Именно в результате выездных налоговых проверок возможно доначисление сразу нескольких налогов, когда с наибольшей вероятностью может возникать спор о возможности применения налоговой реконструкции. Исследование оспариваемых решений налогового органа по налоговым схемам показало, что в большинстве случаев налогоплательщики кроме иных налогов оспаривали исключение проверяющими расходов по налогу на прибыль организаций (80,4%).

Рис. 2. Соотношение количества оспариваемых решений налоговых органов по правомерности применения налоговой реконструкции в 2020 году

При этом часть таких споров разрешилось не в пользу налоговых органов (13,7%). Таким образом, результаты проведенного исследования подтверждают необходимость ускорения законодательной регламентации правил применения налоговой реконструкции и устранения вредоносных барьеров между налогоплательщиками и представителями власти.

Обычно аргументация в пользу налоговой реконструкции основана на доводах:

налоговая обязанность предполагает уплату налога в размере не большем, чем установлено законом, а доначисления подлежащих уплате в бюджет сумм налогов должны производиться так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом;

одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя ^[25].

Вместе с тем позиция ФНС России, изложенная в письме 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, была абсолютно противоположной, исключая путь расчета расходов по налогу на прибыль организаций в схемах с фиктивными поставщиками товаров (работ, услуг). Налоговая служба оперировала прежде всего тем, что в содержании статьи не предусмотрено подобных норм. Кроме того, Минфин России в своем письме от 13.12.2019 N 01-03-11/97904 поддержал позицию налогового ведомства, что вызвало критику со стороны представителей налогоплательщиков ^[26]. Однако 10.03.2021 ФНС России публикует новое письмо N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», в котором обобщает сложившуюся практику и дает рекомендации территориальным налоговым органам в отношении применения указанной статьи и, в частности, о порядке учета расходов по налогу на прибыль в сделках с фиктивными поставщиками товаров (работ, услуг). Вместо термина налоговая реконструкция в письме ФНС России применяет термин «расчетный способ».

При этом налоговое ведомство сформулировало более сложную, но компромиссную концепцию по применению налоговой реконструкции. В частности, когда в налоговой схеме установлено включение в цепочку поставщиков «технической» компании для наращивания объема или цены закупаемых товаров (работ, услуг), проверяющим рекомендовано исключить суммы вычетов и расходов применительно к НДС и налогу на прибыль организации в только в части данного искажения.

В случаях, когда реальный исполнитель не установлен, но доказан умысел налогоплательщика, указывающий на организацию им налоговой схемы, то полностью исключаются налоговые вычеты и расходы без применения налоговой реконструкции.

В тех же случаях, когда реальный исполнитель не установлен и умысел налогоплательщика по организации схемы не доказан, но доказано только несоблюдение правил «коммерческой» осмотрительности, то исключаются лишь вычеты по НДС, а для определения расходов применяется налоговая реконструкция.

По нашему мнению, у новой позиции ФНС России есть неопровержимая логика. Предприниматель, сознательно участвующий в противоправной налоговой схеме, во-первых, знает, что его контрагент фиктивный и, во-вторых, использует его в целях реализации схемы уклонения от уплаты налогов. Соответственно риски, связанные с сознательным нарушением закона, такой недобросовестный налогоплательщик должен нести в полном объеме. То есть ст. 54.1 НК РФ создана в помощь добросовестным налогоплательщикам.

По нашему мнению, в сформулированные выше правила применения налоговой реконструкции целесообразно внести дополнения, а именно: налогоплательщик, сознательно участвующий в схеме уклонения от уплаты налогов, но раскрывший полные данные по всем ее участникам и элементам схемы, а также возместивший причиненный бюджету ущерб, вправе рассчитывать на налоговую реконструкцию в отношении расходов по налогу на прибыль организаций. Такие дополнения к закону положили бы начало введению профилактики налоговых правонарушений.

Данные критерии, сформулированные ФНС России, с учетом предложения авторов о сотрудничестве нарушителя с проверяющими, могли бы стать эффективным дополнением ст. 54.1 НК РФ. Регламентация в Налоговом кодексе РФ порядка применения налоговой реконструкции не только сократила бы расходы на судебные споры, но и практическим образом способствовала бы раскрытию схем с фиктивными поставщиками, ограничивало их участие, создавая благоприятную среду для добросовестного развития бизнеса.

Таким образом, реализация принципа определенности в отношении установления границ налоговой оптимизации путем законодательной конкретизации таких эффективно используемых терминов и понятий, как коммерческая осмотрительность и «техническая» организация, а также правил применения налоговой реконструкции при превышении этих границ позволит сгладить разницу условий развития бизнес-слоев представляющих интересы разных имущих категорий, повысить конкурентную среду и инвестиционную привлекательность отечественных предприятий, наладить добросовестное развития рынка.