History of the emergence of legal regulation of the activity of controlled foreign companies in the United States

Muratov Ruslan Adamovich Postgraduate student, the department of Financial Law, O. E. Kutafin Moscow State Law University 123001, Russia, g. Moscow, ul. Sadovaya-Kudrinskaya, 9 muratovrus@inbox.ru Other publications by this author

Введение

Важность введения правового регулирования деятельности контролируемых иностранных компаний отмечалась Джоном Кеннеди (35-й президент США (1961—1963)) в послании Конгрессу США о налогообложении, который утверждал, что использование иностранных дочерних компаний, зарегистрированных в низконалоговой или безналоговой юрисдикции, может привести к появлению налоговых преимуществ за счет бесконечной отсрочки выплат дивидендов материнской компании, инкорпорированной в США, то есть целью введения правил КИК является предотвращение злоупотребления правом при использовании низконалоговых или безналоговых юрисдикций для ведения предпринимательской деятельности.^[1]

Однако принятие правил КИК, которые носят широкий характер, направлены на иные цели. Например, общая цель появления правила КИК в Соединенном Королевстве состояла в том, чтобы запретить налоговым резидентам Великобритании использовать дочерние компании, находящиеся в юрисдикциях с преференциальным режимом налогообложения, чтобы избежать налогообложения по доходам, которые облагаются более высоким налогом в Великобритании. В соответствии с данными правилами, контролирующие органы Великобритании могут беспрепятственно признать всю (или соответствующую пропорциональную долю) прибыли такой дочерней компании прибылью материнской компании, после чего она может облагаться налогом в Великобритании.

Такие правила распространены во многих государствах, налоговая политика которых направлена на возврат прибыли, полученной налоговыми резидентами за пределами государства, для противодействия злоупотреблению правом учреждать дочерние компании за рубежом. Однако существуют и другие примеры - правила, содержащиеся в подразделе F Кодекса внутренних доходов США, направлены на то, чтобы привести доходы от контролируемых иностранных компаний в сферу налогообложения США^[2], в отличие от правил, введенных в Великобритании (в последующем аналогичные правила вводились в других европейских странах), которые были нацелены на противодействие переноса капиталов из своей страны (в английской терминологии «profit shifting»)^[3].

История возникновения правового регулирования деятельности контролируемых иностранных компаний в США Предпосылки и цели для введения правил КИК

В ХХ веке мировая экономика сталкивается с последствиями растущей глобализации, которая изменила наше понимание территориальности. Свободное движение капитала открыло возможность для конкуренции между различными юрисдикциями, когда государства предлагают налоговые льготы в попытках привлечь иностранные инвестиции. Появление налоговых привилегий (под налоговыми привилегиями понимается установление низкого уровня налогообложения или освобождение от налогообложения) привело к тому, что налоговые резиденты стран, в которых установлен высокий уровень налогообложения, используют низконалоговые и безналоговые юрисдикции для уменьшения налогового бремени. В течение ХХ века появлялись различные механизмы для уклонения от уплаты налогов, например, сосредоточение части доходов компании, созданной в высоконалоговой юрисдикции, у дочерней компании, созданной в юрисдикции с преференциальным режимом налогообложения. В свою очередь, государствам, сохранявшим высокий уровень налогообложения, требовалось предпринимать меры для противодействия злоупотреблению налогоплательщиками возможностью использования низконалоговых и безналоговых юрисдикций.

В связи с этим правила налогообложения контролируемых иностранных компаний впервые появились в США в 1962 г. как правила, направленные на противодействие некоторым формам отложенного налогообложения c использованием низконалоговых и безналоговых юрисдикций^[3].

К появлению данных правил привело негативное влияние глобализации и дерегулирования валют на внутреннюю налоговую систему США. Налоговые доходы государства исторически были средством поддержания высокого уровня деятельности государства, в связи с этим снижение налоговых поступлений может пагубно повлиять на функционирование государства. Распространение низконалоговых и безналоговых юрисдикций и расширение использования налоговых отсрочек привели к снижению внутренних доходов во многих странах. Впервые правила, похожие на правила налогообложения контролируемых иностранных компаний, появились в Соединенных Штатах в 1930-х годах. Введение таких правил привело к появлению правового регулирования, которое противодействует отложению доходов компаниями с помощью создания подконтрольных компаний (под подконтрольными лицами в данной работе понимаются контролируемые иностранные компании), расположенных на территории с преференциальным режимом налогообложения.

Например, правила «личной холдинговой компании» (далее– “personal holding company”)^[4], которые, однако, применялись только по отношению к компаниям, инкорпорированным в США (отложенные доходы дочерних компаний не охватывались данным правилами). Организации избегали налогообложения по данным правилам путем учреждения дочерних компаний в низконалоговых юрисдикциях либо с помощью применения льготных налоговых режимом, вследствие чего компаниям удавалось избегать налогообложения доходов таких дочерних компаний. Для того, чтобы обложить налогом отложенные доходы, были введены правила «иностранной личной холдинговой компании» (далее - “foreign personal holding company”)^[5][6].

Однако данные правила не позволяли в полной мере обложить налогом отложенные доходы компаний, зарегистрированных в США, потому что правила “foreign personal holding company” не распространялись на те доходы, которые не получала материнская компания, зарегистрированная в США. Налогообложению подлежали только те доходы, которые выплачивались в виде дивидендов^[7]. Однако правила “personal holding company” и “foreign personal holding company” не препятствовали использованию компаниями дочерних организаций, инкорпорированных в государствах с низкими налогами, для целей отложения доходов.

В официальном докладе, подготовленном администрацией президента Кеннеди, было отмечено, что использование в своей деятельности контролируемых иностранных компаний привело к увеличению дефицита международного платежного баланса. Было указано, что отложение доходов в иностранных компаниях для отсрочки налогообложения привели к расхождению в налогообложении прибыли, получаемой от внутренних и внешних инвестиций. Кроме того, отмечалось, что компании с иностранными дочерними предприятиями приводят к уменьшению налоговых поступлений в США посредством отсрочки налогообложения доходов таких компаний^[8].

Следовательно, появление правового регулирования контролируемых иностранных компаний в налоговом законодательстве США характеризуется увеличением использования отсрочек налоговыми резидентами США, осуществляющими деятельность с помощью дочерних компаний, учрежденных в низконалоговых или безналоговых юрисдикциях.

Введению правил предшествовало принятие Закона № 86-780^[9] в 1960 году, обязывающего компании, инкорпорированные в США, при подаче налоговой отчетности предоставить информацию обо всех иностранных дочерних компаниях, принадлежащих им напрямую (дочерние компании первого звена, first-tier subsidiary), и любых зарубежных компаниях, прямо контролируемых этими дочерними компаниями (дочерние компании второго звена, second-tier subsidiaries)^[10].В конечном итоге, в 1962 году в США появились правила о контролируемых иностранных компаниях^[11] в Подразделе F Кодекса внутренних доходов США^[12], которые нацелены на налогообложение отложенного дохода в контролируемых иностранных компаниях, управление решениями в которых осуществлялись налоговыми резидентами США, и накладывают обязанность по обложению налогом таких доходов на налоговых резидентов США. При применении подпункта F Кодекса внутренних доходов США особое внимание уделяется контролю голосования ("voting control" - под контролем голосования понимается выявление фактического влияния налогового резидента США на принятие решений в контролируемой иностранной компании). Для целей исключения возможности избежать налогообложения путем передачи контроля сторонним лицам, контроль голосования на практике определяется с учетом фактического контроля компании^[5].После появления правил КИК в США, соответствующие законы начали приниматься и в других государствах, например, Канаде (1972 г.), Японии (1978 г.), Франции (1980 г.), Великобритания (1984 г.).

Ретроспективный анализ правового регулирования налогообложения доходов КИК

Служба внутренних доходов США считала, что доходы, находящиеся у контролируемой компании, должны быть распределены между налоговыми резидентами США, путем налогообложения дивидендов, которые еще не были распределены, поэтому и был принят Закон, регулирующий налогообложение доходов КИК. Вопрос о том, были ли требования закона конституционными, обсуждался в Соединенных Штатах. Учитывая, что текущее налогообложение применяется только к нераспределенной прибыли, контролируемой налоговым резидентом США, оно было признано конституционным.

Закон требовал, чтобы каждая компания, инкорпорированная в США, предоставляла в качестве части своей налоговой декларации информацию обо всех иностранных компаниях, непосредственно контролируемых американской организацией (в данной работе компания, которая инкорпорирована в США) (дочерними компаниями первого уровня), и любых иностранных компаний, контролируемых дочерними компаниями первого уровня (дочерние компании второго уровня). Например, в соответствии с правилами КИК США если 6 физических лиц, каждый из которых полностью владеет отдельной компанией, зарегистрированной в США, и, в свою очередь, физическим лицам и их компаниям принадлежит одинаковое количество голосующих акций одной иностранной компании, то в соответствии с правилами КИК иностранная компания не будет являться контролируемой. При наличии у каждой компании, зарегистрированной в США, пакета голосующих акций иностранной компании в размере 10 процентов, то в совокупности всем физическим лицам будет принадлежать более 50 процентов голосующих акций.

При наличии пакета голосующих акций иностранной компании, принадлежащей каждой компании США, приведенной в нашем пример, порог владения акциями в размере 10 процентов будет достигнут для каждого физического лица, в совокупности всем налоговым резидентам США будет принадлежать более 50 процентов акций иностранной компании. Следовательно, возникает обязанность подать форму 2952^[13].

Правовым актом, введенным в 1962 году, дополнительно был расширен круг лиц, подающих форму 2952, за счет расширения определения контролируемой иностранной компании для включения любых иностранных компаний, контролируемых американской компанией. Организации, зарегистрированные в США, являлись контролирующими лицами дочерних компаний второго уровня в тех случаях, когда ему принадлежало более 50 процентов голосующих акций компании первого уровня, в свою очередь, которой принадлежало более 50 процентов голосующих акций компании второго уровня. Кроме того, субъектный состав, обязанных подавать форму 2952, был расширен за счет включения не только компаний, инкорпорированных в США, но и граждан, владельцев Зеленой карты (residents), товариществ, трастов и иных субъектов.

Ответственность за несвоевременную подачу формы 2952 устанавливалась в размере:

· 10 000 долларов США, или

· дохода иностранной компании, в отношении которого не была подана форма.

Правила, включенные в Подраздел F, ограничивают возможность налоговых резидентов США откладывать налоги на определенные виды доходов, требуя включения этих доходов в доходы компании, инкорпорированной в США, в периоде, в котором они были получены контролируемой иностранной компанией, независимо от даты их репатриации в Соединенные Штаты. Сумма дохода налогового резидента США пропорциональная доли участия в иностранной компании состояла из сумм, ранее исключенных в качестве дохода, в виду инвестирования данных средств в низконалоговые или безналоговые юрисдикции путем учреждения контролируемых иностранных компаний. К доходам, включенным в Подраздел F, относились доходы в виде дивидендов, процентов, роялти, арендной платы и доходов, полученных от страхования рисков.

Тем не менее, в правилах КИК были некоторые изъятия. Например, включение доходов, список которых содержится в Подразделе F, не требовалось:

1) если они составляют 30 процентов или меньше от валового дохода контролируемой иностранной компании; или

2) в тех случаях, когда распределение доходов КИК было сделано таким образом, что налоговая ставка при выплате составляла 90 процентов или более от ставки, установленной по отношению к аналогичным доходам в США.

Кроме того, следует обратить внимание, что доходы, предусмотренные подразделом F, включенные в налоговую базу налогового резидента США, после их репатриации дополнительным налогом не облагаются.

К тому же, Закон 1962 года ограничивал преобразование отложенных налоговых поступлений в прирост капитала для целей репатриации доходов по более низкой ставке налога на прирост капитала.

В 1975 году был принят правовой акт (далее – Закон 1975 года)^[14], который расширил перечень доходов, которые подпадают под положения Подраздела F, и увеличил вероятность того, что такой доход будет включен в налогооблагаемый доход налогового резидента США. Закон 1975 года также снизил долю в валовом доходе КИК, необходимую для налогообложения дохода у налогового резидента США, с 30 до 10 процентов.

Следующее изменение касалось подаваемой отчетности, а именно: в 1983 году форма 2952 была заменена на форму 5471 «Предоставление информации в отношении определённых иностранных компаний»^[15]. Форма 5471 значительно увеличила объем информации, указываемой в отчетности по каждой контролируемой иностранной компании, хотя обязательность заполнения той или иной графы зависела от подающего налогоплательщика, потому что форма отчетности приходила на смену нескольким видам отчетности, которые подавались ранее^[16]. Форма 5471 включала отчет о (об) прибылях и убытках, себестоимости проданных товаров, налогах, уплаченных за рубежом, балансе и анализе выручки и прибыли.

В 1986 года были внесены изменения в Подраздел F Законом о налоговой реформе (далее – Закон 1986)^[17], который вновь уточнил концепцию контролируемой иностранной компании, в частности, для решения вопроса о передаче налоговыми резидентами США 50 процентов голосующих акций иностранной компании «дружественным» иностранным компаниям (компании, которые не являются взаимозависимыми лицами в соответствии с законодательством США, но действующие в интересах и под контролем компаний, инкорпорированных в США), для того чтобы оставаться владельцем 50 процентов голосующих акций компании, однако не подпадая под правила КИК. Закон 1986 года расширил определение КИК, включив в него иностранные компании, в отношении которых 50 или более процентов голосов всех классов акций, имеющих право голоса, или общая стоимость всех акций принадлежит одному или нескольким лицам в США (включая американские компании, партнерства, трасты). Только голосующие акции тех лиц США, которые прямо или косвенно владеют не менее чем 10 процентами голосующих акций или стоимости голосующих акций иностранной компании рассматриваются для определения достижения 50-процентного порога.

Американский Закон о создании рабочих мест 2004 года^[18] является правовым актом, затрагивающим контролируемые иностранные компании. Данный акт направлен на побуждение компаний, инкорпорированных в США, репатриировать свои накопленные иностранные доходы и реинвестировать их в проекты, находящиеся в США. Данный закон позволял получить единовременный 85-процентный вычет налоговым резидентам США к выплатам в виде дивидендов, полученных от контролируемых иностранных компаний. Для получения такого вычета, компания должна иметь план реинвестирования, надлежащего качества, (qualified reinvestment plan) и в случае выплаты дивидендов в последнем налоговом периоде, начинающемся до 22 октября 2004 года, или в первом налоговом периоде, начинающемся через один год после этой даты.

Последствие введения правил КИК

Последствия введения правил КИК наступили как для налогоплательщиков, так и для государства. Нельзя не отметить, что данные правила положительно влияют на бюджет государства, принявшего правила КИК. В частности, налоговые поступления в США увеличились после введения правил КИК, что прослеживается при изучении Таблицы 1.

Таблица 1. Контролирующие компании и контролируемые ими иностранные компании, 1962-1980 годы^[13].

В продолжение статистики, предусмотренной в Таблице 1, стоит отметить информацию, предоставленную Статистикой доходов (Statistics of income), которая собирала данные по формам 2952 и 5471 через каждый налоговый год с 1962 года. В 1962 налоговом году было зарегистрировано 12 073 (форм 2952), поданных 2642 компаниями, учрежденными в США. В 2002 налоговом году было подано 75 579 (форм 5471) от 2119 материнских компаний США с активами в 500 миллионов долларов США или более.

С свою очередь, среди налогоплательщиков США с момента вступления в силу части F в 1962 году развивалась тенденция расширения использования партнерств и других сквозных организаций в качестве форм ведения бизнеса. Формирование коммандитных товариществ быстро росло в 1970-х и начала 1980-х годов.

Заключение

В заключении, отметим, что появление правил КИК было обусловлено, в первую очередь, возможностью свободного переноса капиталов по всему миру. Поэтому правила КИК в различных странах вводились в разные периоды, потому что условия для налоговых резидентов наступали в связи появлением такой возможности. Компании начали использовать другие юрисдикции для уменьшения налогового бремени. В свою очередь, государства стремились к противодействию уклонению от налогообложения в стране инкорпорации.Одним из способов уклонения от уплаты налогов налогоплательщиком было создание иностранной компании, в которой налогоплательщик имеет контроль над принятием решений и которая позволяла освободить от налогов нераспределенную прибыль компании с помощью регистрации компании в низконалоговой или безналоговой юрисдикции. В отсутствии правового регулирования такой деятельности налогоплательщик может отсрочить выплаты в страну налогового резидентства до наступления определенных случаев (например, получение убытков налогоплательщиком в отчетном периоде).

Однако нельзя забывать, что некоторые налогоплательщики даже при введении правил КИК пробуют их обходить, находя различные пробелы в законе. Так, например, налоговые резиденты США пытались обойти тест контроля на иностранной организацией путем использования «дружественных» лиц, которые формально не являлись взаимозависимыми лицами. Для целей предотвращения использования «дружественных» компаний тест контроля осуществляется за счет анализа фактического контроля над принятием решений в иностранной компании.

В связи с этим при введении правил важным для налогоплательщиков и контролирующих органов было соблюдение баланса публичных и частных интересов, потому что правила КИК могли не только позволять контролирующим органам облагать налогом нераспределенную прибыль контролируемых иностранных компаний, но и ограничивать возможность ведения бизнеса, используя иностранные юрисдикции.