On the existence of tax liability

Davtyan Yuliya Aleksandrovna Master's Degree in "Financial, Tax and Customs Law", the faculty of Law, Higher School of Economics, 123022, Russia, g. Moscow, ul. Bol'shoi Trekhsvyatitel'skii Pereulok, 3 selezen.yuliya2017@yandex.ru

Вопрос существования налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности в объективной правовой действительности на данный момент является дискуссионным. По мнению некоторых ученых, налоговая ответственность существует и является видом финансовой ответственности ^{[29, с. 166]}. Одновременно с указанным подходом не остается без внимания и позиция тех представителей юридического научного сообщества, которые не признают существование ни финансовой, ни налоговой ответственности в качестве вида юридической ответственности, а отождествляют меры государственного принуждения, применяемые компетентными органами в связи с привлечением деликтоспособных субъектов к налоговой ответственности, с мерами административной ответственности ^{[25, с. 501]}.

Задачами настоящего теоретико-правового исследования является установление места налоговой ответственности в системе юридической ответственности российского права, исследование возможных моделей юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, а также выработка наиболее полной доктринально-обоснованной дефиниции препарируемого понятия.

Актуальность темы настоящего исследования обусловлена ярко выраженной теоретической пестротой мнений ученых относительно места ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в системе юридической ответственности. Отсутствие единого мнения относительно рассматриваемого вопроса ощутимо при исследовании мнений ведущих ученых-правоведов в области финансового права, диссертационных исследований, оконченных в минувшем десятилетии, а также непосредственных правоприменителей.

Методологической основой исследования является применение общефилософских, общенаучных и частнонаучных методов познания.

Общефилософский диалектический метод познания объективной действительности позволяет рассмотреть явление налоговой ответственности в её динамике и развитии в теории права.

Применение общенаучного логического метода, основывающегося на использовании таких приемов, как анализ и синтез, индукция и дедукция, позволяет выявить структуру налоговой ответственности, сформулировать понятия данного феномена, а также модели частных явлений. При изучении правовых норм автор обращается к системно-структурному и функциональному методам, чтобы выявить определенные закономерности и тенденции развития правового регулирования налоговой ответственности на основе анализа выполняемых функций, определить основные проблемы и возможные пути их разрешения.

Частнонаучный формально-юридический (догматический) метод используется для установления понятийного аппарата института налоговой ответственности и формулирования релевантных дефиниций. Статистический метод подтверждает тезис о том, что налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности в системе российского права. Применение сравнительно-правового метода исследования позволяет выявить различные подходы к существованию конкретного вида юридической ответственности в иностранных правопорядках конкретных стран. Выбор стран для сопоставления в данном исследовании обусловлен общностью исторического пути их развития и схожестью их правопорядков, детерминированной общим советским прошлым.

Научная новизна настоящего исследования заключается в том, что сделанный в ходе исследования вывод о самостоятельности налоговой ответственности в системе юридической ответственности российского права позволил экстраполировать конститутивные признаки абстрактного обобщающего правового понятия юридической ответственности на ее частный случай – налоговую ответственность. Качественная теоретическая обработка имеющегося релевантного научного материала, а также актуальной правоприменительной практики, затрагивающей рассматриваемый вопрос, позволила сконструировать теоретический каркас нового, с точки зрения науки финансового права, определения понятия налоговой ответственности.

В контексте настоящего исследования был проведен анализ нормотворческих решений исследуемого вопроса в правовых системах некоторых иностранных государств, исследована российская правоприменительная практика, действующее законодательство и актуальные теоретико-правовые изыскания. Исследование и оценка указанной информации позволила сделать вывод о существовании нескольких возможных нормотворческих решений (моделей) вопроса юридической ответственности за совершение правонарушений в сфере налогов и сборов на уровне национальной системы права, с последующей дифференциацией и описанием их видов.

На данный момент вопрос самого объективного существования налоговой ответственности в качестве элемента российской правовой системы не является однозначно разрешенным в сообществе отечественных ученых-правоведов. Имеющиеся в научной среде разногласия относительно его разрешения свидетельствуют о дискуссионном характере упомянутого вопроса.

Так, С. Г. Пепеляев и Е. В. Овчарова выдвинули гипотезу, согласно которой налоговая ответственность является комплексным институтом, объединяющим нормы различных отраслей права, направленных на защиту налоговых правоотношений. При этом, взыскания, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации (далее: НК РФ), рассматриваются указанными авторами исключительно в качестве мер административной ответственности ^{[26, с. 395]}. Аналогичная точка зрения высказывалась также в диссертационных и иных актуальных теоретико-правовых исследованиях ^[36]. Таким образом, часть ученых исключает существование налоговой ответственности на теоретическом и законодательном уровне per se, фактически, делая вывод о том, что нормы НК РФ, устанавливающие основания налоговой ответственности, имеют комплексный характер.

Справедливо критикуя упомянутую гипотезу о тождественности административной и налоговой ответственности, Д.В. Винницкий заявляет о несостоятельности указанного подхода, указывая на очевидную дифференциацию административных и налоговых санкций по критерию их содержания в разных кодифицированных формах права ^{[33, с. 292]}.

Указанный дифференцирующий критерий является тем самым теоретическим фундаментом, на котором возведены доводы сторонников подхода о самостоятельности налоговой ответственности. Являясь юридическим основанием ответственности за совершение ряда правонарушений в области налогов и сборов, соответствующие нормы права содержатся не в кодифицированном акте об административных правонарушениях (КоАП РФ), а в НК РФ, что с очевидностью свидетельствует о самостоятельности и нетождественности юридического основания ответственности за совершение правонарушений, установленных в главе 16 НК РФ, административным правонарушениям в рассматриваемой сфере жизни российского общества.

Данную позицию поддерживает и Д. Л. Комягин, подчеркивая, что налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности, сосуществующей наряду с административной и уголовной ответственностью в системе российского права ^{[24, с. 387]}.

Схожая позиция была высказана и А. В. Брызгалиным, который утверждал, что «в российской правовой системе сформировалось четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения, которую вполне обоснованно можно обозначить как налоговую ответственность» ^{[18, с. 242-243]}. К подобным выводам приходили также и иные исследователи в области финансового и налогового права ^[38].

То есть, упомянутые авторы выделяют ответственность за совершение налоговых правонарушений в качестве отдельного вида юридической ответственности – налоговой ответственности.

В юридической научной литературе также высказывалось мнение о том, что налоговая ответственность, не выделившись, в рамках сложившихся правовых реалий, в самостоятельный институт, является «квазиадминистративной» ответственностью ^[33]. Однако с подобным выводом тяжело согласиться, учитывая, что актуальный категориальный аппарат общепринятой теории административного и финансового права не содержит такого абстрактного обобщающего теоретико-правового понятия как «квазиадминистративная» ответственность. Следовательно, определение спектра конститутивных признаков указанного «явления» не представляется возможным, а значит установление относимости налоговой ответственности, учитывая ее признаки, явствующие из теоретического содержания рассматриваемого понятия и семантики юридического языка, к «квазиадминистративной» ответственности, видится нереальным.

Небесспорную, точку зрения высказали Е. В. Мигачева и И. А. Цинделиани, указав, что «в теоретическом плане налоговая ответственность является разновидностью административной хотя бы потому, что налоговые правоотношения в том виде, в котором они рассматриваются Налоговым кодексом РФ, входят в число административных» ^{[30, с. 300]}. Указанная позиция небезосновательна. По сей день в теории административного права налоговые правоотношения отнесены к числу административно-правовых, поскольку они связаны непосредственно с организацией государственного управления в финансовой сфере, субординированы и основаны на отношениях власти-подчинения, а сами финансы считаются административистами отраслью государственного управления ^{[16, с. 708]}. Однако в настоящее время с приведенным подходом тяжело согласиться ввиду того, что по своей сути он ставит под сомнение самостоятельность финансового права как отрасли российского права, указывая на всецелое включение налоговых правоотношений в тело административных.

Представляется, что приведенное мнение могло быть актуально ранее, когда вопрос о самостоятельности финансового права стоял лишь в рамках научных дискуссий, а на уровне соответствующих актов Министерства образования и науки Российской Федерации, в частности в Приказе Министерства образования и науки РФ от 25 февраля 2009 г. № 59 «Об утверждении Номенклатуры специальностей научных работников» ^[6] (далее: Приказ № 59), финансовое право было включено в специальность 12.00.14 «Административное право, финансовое право, информационное право», что, в частности, свидетельствовало о его зависимости от права административного. Произошедшие реформы поспособствовали выделению финансового права в отдельную специальность 12.00.04 «Финансовое право; налоговое право; бюджетное право», посредством закрепления соответствующих положений в Приказе Министерства образования и науки РФ от 23 октября 2017 г. № 1027 «Об утверждении номенклатуры научных специальностей, по которым присуждаются ученые степени» ^[7], в результате издания которого Приказ № 59 утратил силу. Тем самым была подчеркнута самостоятельность финансового права от административного права, что исключает полное отождествление правоотношений, урегулированных нормами налогового права (как подотрасли финансового права) с правоотношениями административными. Также следует обратить внимание, что проведенные в минувшем десятилетии правовые исследования, смогли теоретически дифференцировать административные правоотношения в сфере государственного управления финансами (например, отношения по организации деятельности Министерства финансов РФ и ФНС России) от непосредственно финансовых, в частности, налоговых отношений, складывающихся вокруг процесса исчисления и уплаты налогоплательщиками соответствующих денежных сумм в казну в соответствии с законодательством о налогах и сборах ^{[27, с. 110]}.

Упомянутые тенденции позволяют однозначно говорить не только о самостоятельности финансового права как отрасли российского права (а, следовательно, и о независимости налогового права, как подотрасли финансового права, от права административного), но и о неидентичности финансовых (в т.ч. и налоговых) правоотношений с правоотношениями административными. Из этого следует обоснованный вывод, что нарушение конкретным общественно-поведенческим содержанием субъекта правоотношения той или иной абстрактной налоговой нормы не может свидетельствовать о совершении лицом административного правонарушения, поскольку в таком случае ущерб наносится непосредственно правам и общественным отношениям, охраняемым налоговым правом, что позволяет говорить о совершении самостоятельного налогового правонарушения.

Интересно, что, отождествляя налоговые и административные правоотношения, И.А. Цинделиани, тем не менее, подразделяет нарушения законодательства о налогах и сборах на преступления в сфере налогов и сборов, административные проступки в сфере налогов и сборов и налоговые правонарушения ^{[30, с. 294]}. Аналогичные взгляды встречаются и в имеющихся диссертационных исследованиях ^[33]. Действительно, если проанализировать все вероятные нарушения законодательства о налогах и сборах, напрашивается очевидная доктринальная дифференциация возможных видов правонарушений по типам правоотношений, на легитимную модель поведения субъектов которых посягает противоправное деяние, по степени общественной опасности каждого из них, а также по формам права, закрепляющим основания ответственности, регламентирующим противоправность деяния и состав конкретного абстрактного правонарушения.

Нельзя оставлять без внимания и наличие в системе действующего законодательства конкурирующих составов правонарушений в финансовой сфере. Репрезентативным примером может служить деяние, предусмотренное в положениях п. 1 ст. 119 НК РФ и ст. 15.5. КоАП РФ, объективная сторона которого выражена в непредставлении налоговой декларации в установленный законом срок (а равно нарушение указанного срока). Исходя из буквального толкования нормативных предписаний, закрепленных в диспозициях упомянутых статей, следует вывод о полной идентичности запрещенных ими деяний.

С точки зрения юридической техники, представляется некорректным и мало возможным со стороны федерального законодателя закрепление противоправности деяния и меры юридической ответственности одного вида (например, административной) за его совершение одновременно в нескольких кодифицированных формально-юридических источниках права разных отраслей, предусматривающих, при этом, различные процессуальные основания этой юридической ответственности. Следует вывод о теоретической несообразности отождествления видов юридической ответственности, установленных за совершение упомянутого деяния в различных законодательных актах.

Выявление нескольких самостоятельных видов юридической ответственности, наступающих за совершение одного абстрактного деяния в объективной действительности, с очевидностью свидетельствует о правовой моноаспектности рассматриваемого противоправного общественно-поведенческого содержания. Так, например, нарушение конкретной организацией законодательства о налогах и сборах в виде непредставления соответствующей декларации в ФНС России, которое повлекло неуплату налогоплательщиком сумм соответствующего налога, может рассматриваться в нескольких аспектах. В рассматриваемой ситуации организация-налогоплательщик является субъектом налоговых правоотношений, в рамках которых она обязана (субъективная обязанность) предоставить в налоговый орган определенную отчётность о совей финансово-хозяйственной деятельности в установленные позитивным правом сроки. Неисполнение указанной обязанности налогоплательщиком деформирует непосредственно финансовые правоотношения и наносит ущерб охраняемым законом фискальным интересам государства. С учетом характера и сущности указанного нарушения, а также субъектного состава, фактического и юридического содержания правоотношения, из которого оно возникло, сообразно говорить о совершении организацией налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, за совершение которого следует налоговая ответственность.

Между тем, соблюдение организацией действующего налогового законодательства всецело зависит от действий её органов управления, которые в рамках осуществления своих полномочий не являются субъектами налоговых (финансовых) правоотношений, в результате чего они не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Тем не менее, они не исполняют требования действующего законодательства легитимно управлять оперативной деятельностью юридического лица и осуществлять от его имени требуемое взаимодействие с исполнительной ветвью власти в лице налогового органа, чем совершают соответствующее правонарушение. Содержание правоотношения, искажаемого указанным нарушением, свидетельствует об его управленческом, субординированном характере, связанном с осуществлением повседневной деятельности исполнительного характера между органами исполнительной власти и гражданами, осуществляющими в организации-налогоплательщике административно-хозяйственные функции. Подобные правоотношения относятся к категории административных ^{[16, с. 32]}, что и обуславливает привлечение лиц, виновных за дефект указанных отношений, к административной ответственности в соответствии с положениями ст. 15.5 КоАП РФ.

Таким образом, исходя из выявленной сущности совершенного противоправного деяния, достоверно установленного содержания и отраслевого вида дефективного в результате совершения правонарушения правоотношения, становится возможным устранить обнаруженную конкуренцию норм, описывающих составы правонарушений, содержащихся в п. 1 ст. 119 НК РФ и ст. 15.5. КоАП РФ и отграничить административную ответственность от налоговой ответственности.

В рамках проведенных в настоящее время правовых исследований выделялись разграничивающие основания, позволяющие отделить налоговую ответственность от административной. Так, Е. Ю. Грачева выделила следующие критерии разграничения ^{[21, с. 19, 20]}: субъект правонарушения, источник правового регулирования, полномочие по рассмотрению дел о правонарушениях, санкция, обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности, обстоятельства, смягчающие ответственность, возможность поглощения менее строгой санкции более строгой, порядок определения вины организации, срок давности привлечения к ответственности.

С приведенной классификацией в целом можно согласиться. Помимо приведенных отграничивающих критериев, представляется сообразным выделить еще три:

- процессуальное основание ответственности (применимая к правонарушителю мера налоговой ответственности материализуется в конкретизированную субъективную обязанность (юридическую ответственность) в решении руководителя налогового органа (или его заместителя). Административная ответственность за налоговые проступки находит свое формально-определенное выражение, как правило, в соответствующем постановлении суда, вынесенным в порядке ст. 29.9. КоАП РФ);

- процессуальный порядок привлечения к ответственности (установленная законом процессуальная форма производства по делам об административных правонарушениях неидентична процессуальному порядку привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений);

- характер искаженных нарушением правоотношений (как уже отмечалось ранее, налоговое правонарушение создает порок в нормальном существовании непосредственно финансового (налогового) правоотношения, тогда как административный налоговый проступок посягает на установленный порядок государственного управления в финансовой сфере).

Аналогичного законодательного подхода в рамках своей национальной правовой системы придерживается Украина. Налоговый кодекс Украины (далее: НКУ) ^[10], подобно соответствующим положениям НК РФ, устанавливает самостоятельные основания налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также противоправность тех или иных деяний в налоговой сфере.

При этом, отличительной чертой украинского налогового законодательства является прямое указание на наличие отдельного вида юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений в теле соответствующего нормативного правового акта. Пункт 111.1.1. ст. 111 НКУ недвусмысленно постулирует наличие финансово-правовой ответственности за нарушение законов по вопросам налогообложения.

Однако следует заметить, что не все законодатели соседних государств придерживаются подхода разделения налоговой и административной ответственности при строительстве системы своего национального права. Отличный от законодательного маневра, выявленного в системах российского и украинского права, можно встретить в правопорядке Республики Казахстан. Так, Налоговый кодекс Республики Казахстан ^[13], в отличие от НК РФ и НКУ, не устанавливает ответственности за совершение правонарушений в налоговой сфере. Все известные казахскому праву составы нарушений налогового законодательства, не являющиеся преступлениями, агломерированы в Кодексе Республики Казахстан об административных правонарушениях (далее: КоАП РК) ^[13]. Глава 16 КоАП РК «Административные правонарушения в области налогообложения» содержит двадцать актуальных составов правонарушений в изучаемой сфере, а пять иных аналогичных составов содержится в главе 24 КоАП РК «Административные правонарушения, посягающие на порядок управления». Анализ санкций правовых норм, закрепляющих противоправность деяний в налоговой сфере показывает, что меры административного взыскания, установленные за совершение указанных деяний, аналогичны мерам административного взыскания, налагаемым за совершение административных правонарушений в других сферах жизни общества Республики Казахстан.

Таким образом, правовая система Республики Казахстан, в отличие от правовых систем Российской Федерации и Украины, не содержит законодательно-созданной нормативной среды, позволяющей взрастить и выделить налоговую ответственность в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. Функцию обеспечения экономического правопорядка в налоговой сфере Республики Казахстан, исходя из актуальных законоположений указанного государства, выполняет административная и уголовная ответственность.

Различия в сути нормотворческих решений законодателей указанных государств по вопросу моделирования налоговой ответственности в системе национального права свидетельствует о возможности применения разных моделей юридической ответственности за нарушения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах.

Экспресс-анализ системы налогового права иностранных государств, а также теоретически-обоснованных предложений отдельных исследователей в указанной сфере, позволяет выделить следующие возможные модели ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, которые могут быть использованы законодателем в качестве своего нормотворческого решения:

- модель дуалистической ответственности. Указанный подход характеризуется наличием в системе действующего правового регулирования двух основных кодифицированных актов, устанавливающих фактическое и юридическое основание юридической ответственности за финансовые деликты в сфере налогов и сборов. Указанная концепция реализована, в частности, в правовой системе Республики Казахстан;

- модель монистической ответственности. Данная концепция предполагает объединение составов налоговых правонарушений, административных правонарушений в сфере налогов и сборов, а также налоговых преступлений в одном кодифицированном акте – национальном налоговом кодексе. На данный момент нет сведений о реализации указанного нормотворческого решения в рамках какой-либо существующей национальной правовой системы. Подобная концепция на данный момент существует в качестве предложения, сформулированного в контексте соответствующего диссертационного исследования ^[33];

- модель плюралистической ответственности. Рассматриваемая модель предполагает наличие в теле национальной правовой системы самостоятельных видов юридической ответственности за нарушения законодательства в сфере налогов и сборов: налоговой ответственности, административной ответственности и уголовной ответственности. Подобная концепция реализована в рамках украинского правопорядка.

Представляется, что российский законодатель избрал плюралистическую модель ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Однако фактически выделяя налоговую ответственность в качестве вида юридической ответственности, российские правотворцы всячески избегают употребления в теле НК РФ теоретико-правового термина «налоговая ответственность». В реалиях сложившейся за последнее время правоприменительной практики нашел свое отражение иной подход: арбитражные суды довольно часто употребляют указанный термин в мотивировочной части своих судебных актов. Так, термин «налоговая ответственность» фигурирует в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 22 апреля 2019 г. № 301-ЭС19-756 ^[10] и в Определении от 28 февраля 2020 г. № 309-ЭС19-21200 ^[11]. Подобное явление также встречается и на уровне правоприменительной деятельности нижестоящих судов, репрезентативным примером которого может служить Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22 мая 2019 г. по делу № А82-9106/2018 ^[9].

Представляется, что использование рассматриваемого термина российскими арбитражными судами объективно обусловлено нормативными конструкциями соответствующей части действующего налогового законодательства.

Обобщая вышеизложенное, следует заключить, что налоговая ответственность в рамках современных российских законодательных реалий, является самостоятельным видом юридической ответственности, основания которой установлены охранительными положениями налогового законодательства. Налоговой ответственности свойственны все классические признаки и сопутствующие правовые единицы (в т. ч. принципы), свойственные обобщенному теоретико-правовому понятию юридической ответственности.

Учитывая тот факт, что налоговое право выступает в качестве подотрасли финансового права в российской системе права, представляется корректным использовать в базе понятийного аппарата доктрины финансового права термин «финансово-правовая ответственность» в качестве синонимичного теоретико-правовому понятию «налоговая ответственность».

Исходя из вышесказанного, при практическом применении положений налогового законодательства, закрепляющих ответственность за совершение налоговых правонарушений, правоприменителям следует исходить из оснований и принципов налоговой ответственности, закрепленных в НК РФ. При этом, представляется, что положения КоАП РФ, содержащие аналогичные нормы, при предрешении вопросов налоговой ответственности, применению не подлежат.

Учитывая законодательно обусловленную специфику налоговой ответственности, а также общепринятые в общей теории права фактическое, юридическое и процессуальное основания, а также конститутивные признаки юридической ответственности, можно дать следующую дефиницию исследуемому понятию: налоговая ответственность - это установленная в решении налогового органа (принятым его руководителем или его заместителем) субъективная обязанность налогоплательщика претерпеть за допущенное им нарушение налоговой правовой нормы, предусмотренное законодателем в санкции налоговой нормы и конкретизированное упомянутым правоприменителем в указанном решении, ограничение субъективных имущественных прав.

Рассмотренный финансово-правовой феномен призван обеспечивать финансовый правопорядок посредством профилактики (предупреждения) налоговых правонарушений под воздействием законодательно установленных запретов, стимулирующих субъектов финансовых отношений придерживаться нормативно-закрепленной модели поведения. В целях реализации ответственности за налоговые правонарушения происходит прямое воздействие на сознание потенциальных правонарушителей (их должностных лиц в случае, если речь идет об организации), которое выражается в их устрашении, осведомленности о неизбежности наказания и, как следствие, предупреждении новых правонарушений.