Рус Eng Cn Translate this page:
Please select your language to translate the article


You can just close the window to don't translate
Library
Your profile

Back to contents

Taxes and Taxation
Reference:

Kinds of Indirect Taxes in Canada

Chernov Konstantin Vladimirovich

lawyer at EnergoConsalt Company

115419, Russia, g. Moscow, pr-d 2 Verkhnii Mikhailovskii, 8

chernov_k_mp@mail.ru
Other publications by this author
 

 

DOI:

10.7256/2454-065X.2018.11.27972

Received:

10-11-2018


Published:

09-01-2019


Abstract: This article is devoted to the analysis of the regulation of different kinds of indirect taxes in Canada and their comparison to similar Russian taxes. Chernov focuses on the legal regulations and other sources that regulate the relations between the state and indirect taxpayers in Canada as well as implementation of similar indirect taxes in Russia. Moreover, the author provides an analysis of the regulation of similar indirect taxes in the EU countries and describes the positions of international organisations in relation to particular kinds of indirect taxes. Within the framework of this research, the author has used general research, analytical, deductive, inductive and comparative methods. The rationale of this research is caused by the fact that regulation of indirect taxation in Canada is understudied by Russian scientists and practical lawyers. At the same time, Canadian taxation system is recognized as the best one in the world every year. The combination of aforesaid circumstances prove that Canadian experience is important and can be used in Russia.


Keywords:

Canada, tax, indirect tax, regulation, state, comparative analysis, legal regulations, taxpayer, European Union, EU countries

This article written in Russian. You can find original text of the article here .

Канада является федеративным государством, в котором система взимания налогов, в том числе и косвенных, является децентрализованной[1]. Косвенные налоги могут взиматься как на уровне федерации, так и на уровне провинций, а также на уровне муниципалитетов. Кроме того, канадское законодательство отдельно выделяет налоги, которые подлежат уплате коренным населением.

В настоящей статье будут проанализированы виды косвенных налогов в Канаде, которые взимаются на федеральном уровне. В частности будут рассмотрены следующие налоги: налог на страховые премии, налог на транспортировку воздушным транспортом, налог на оказание услуг в сфере теле- и радиовещания, налог на оказание услуг в сфере телекоммуникаций, акцизы на косметические товары, украшения, радио и другие товары. Данные налоги закреплены Актом Канады 1985 года «Об акцизах» и взимаются повсеместно на территории Канады. Указанные налоги представляют собой налоги на услуги или товары, которые в конечном счете уплачиваются обычными потребителями. Несмотря на то, что они части подвергаются критике в связи с увеличением стоимости товаров и услуг, данные налоги играют важную роль для генерирования доходной статьи бюджета Канады. В связи с этим роль данных налогов для Канады является важной.

Основным источником регулирования косвенных налогов в Канаде является Акт Канады 1985 года «Об акцизах». Структура указанного акта позволяет достаточно легко определить косвенные налоги, которые действуют на территории Канады. Глава 9 Акта «Об акцизах» посвящена налогу на товары и услуги, который является аналогом налога на добавленную стоимость. Кроме указанного налога, Акт «Об акцизах» выделяет следующие виды налогов: налог на страховые премии (глава 1), налог на транспортировку воздушным транспортом (глава 2), налог на оказание услуг в сфере теле- и радиовещания (глава 2.1), налог на оказание услуг в сфере телекоммуникаций (глава 2.2), акцизы на косметические товары, украшения, радио и другие товары (глава 3). Все вышеуказанные налоги также регулируются иными специальными законами в соответствующих областях, а также законами провинций.

Первым налогом, который будет проанализирован в настоящей статье, является налог на страховые премии. Данный налог можно отнести к так называемым налогам на финансовую активность. Так, международный валютный фонд в своем отчете 2010 года ввел новый термин – налог на финансовую активность. Под налогами на финансовую активность понимаются налоги на суммы доходов и вознаграждений, уплачиваемых финансовыми институтами[2]. На данный момент концепция налогов на финансовую активность обсуждается на мировом уровне. В то же время, ряд стран уже активно облагают финансовую активность финансовых институтов различными налогами, к числу которых следует отнести и налог на страховые премии. Указанный налог достаточно распространен в мировой практике. Так, к примеру, такой налог введен в Соединенном Королевстве, Франции, Испании, Италии[3].

Основной причиной введения такого налога являются высокие доходы страховых компаний. Отдельно стоит отметить, что некоторые страны считают, что страхование является недостаточно налогооблагаемым сектором экономики, именно такую позицию занимает налоговая служба Соединенного Королевства[4]. Указанная позиция основана на том, что страхование, согласно ст. 135 и 401 Директивы Совета ЕС 2006 года «Об общей системе налога на добавленную стоимость», исключено из обложения НДС, что создает определенное налоговое преимущество для страховых компаний. Необходимо отметить, что в России страховые премии также не облагаются НДС, согласно п. 7 ч. 3 ст. 149 НК РФ.

Анализ данного налога является актуальными для России, так как страховой рынок в России в последние годы (2014-2018 годы) находится под особым контролем Банка России. Результатом указанного контроля является уход с рынка более 170 страховых компаний. Так на 31 декабря 2014 года на рынке существовало 404 страховые компании, а на 31 декабря 2017 года – уже 226[5]. В большинстве случаев основной причиной для отзыва лицензии являлась недостаточность резервов в связи с выводом средств из страховых компаний.

В настоящий момент центральной задачей Банка России является создание здорового и конкурентоспособного рынка страховых услуг, на котором будут работать в постоянном режиме не более 200 страховых компаний, о чем неоднократно упоминал сам регулятор в своих заявлениях[6]. Немаловажным аспектом в данной борьбе является и вопрос налогообложения страховых компаний. В связи с этим представляется интересным сравнить регулирование косвенного налогообложения в Канаде, как в государстве, где финансовая система уже давно сформировалась и стабильно функционирует.

Согласно ст. 4 (1) Акта «Об акцизах», любое лицо, резидент Канады, которое или от имени которого, заключается или перезаключается на территории Канады договор страхования риска, за исключением договора перестрахования риска, должно до 30 апреля каждого года уплатить налог на страховую премию, которая была получена в предшествующем календарном году в размере 10% от размера страховой премии. При этом законодатель отдельно выделяет виды договоров, по которым подлежит уплате данный налог. Указанные договоры разделяются по субъектному составу. Так, согласно ст. 4 (1) (а, б) Акта «Об акцизах», налог подлежит уплате только в случае, если риск страхуется в пределах территории Канады, в том числе по договорам, заключенным с любым страховщиком, не учрежденным в соответствии с законами Канады или любой провинции Канады или с группой лиц, основное место ведения бизнеса которой или их законного представителя находится за ее пределами, или с любым страховщиком, который на момент заключения договора страхования уполномочен в соответствии с законами Канады или любой ее провинции, осуществлять деятельность по страхованию, если брокер или страховой агент находится за пределами Канады.

Представляется интересным как определяется группа лиц в целях определения необходимости налогообложения. Так, согласно ст. 3 Акта «Об акцизах» под группой лиц понимается группа, созданная для обмена взаимными договорами освобождения от ответственности или взаимного страхования каждого лица группы через одного представителя.

Под страховщиком канадское законодательство понимает любую корпорацию, созданную для целей осуществления деятельности по страхованию, ассоциацию лиц, сформированную по плану Лойдс, согласно которому каждый представитель, андеррайтер становится ответственным по договору страхования, а также группу лиц с учетом определения выше.

База для расчета налога – страховые премии, под которыми законодатель понимает совокупный размер премий, уплаченных или подлежащих уплате по договору страхования, а также размер прибыли, которую получил или должен получить страховщик по договору страхования или размер премий, который вернулся страхователю в связи с досрочным прекращением договора страхования. Все договоры, заключенные с 19 февраля 1973 года, подлежат налогообложению. При этом не подлежат налогообложению договоры страхования жизни, от несчастного случая физического лица, от болезни или мореходных рисков, а также атомных рисков в том объеме, которые не применимы на территории Канады.

Согласно ст. 5 Акта «Об акцизах», отчетность подается как страховщиком, так и брокером или страховым агентом. При этом право проверки бухгалтерских книг и записей предоставлено Агентству по доходам Канады.

В ст. 7 Акта «Об акцизах» предусмотрена ответственность за неподачу отчетности. Так, для страховщика предусматриваются следующие санкции – штраф в размере 1% от налога к уплате после истечения срока на подачу отчетности плюс сумма, исчисляемая как 1/4 от суммы в 1%, умноженная на количество месяцев просрочки, но не более 12 месяцев. Для физических лиц – штраф в 10 долларов за каждый день просрочки или 50 долларов, в зависимости от суммы, которая меньше.

Помимо федерального налога на страховые премии некоторые провинции также ввели собственные налоги на страховые премии, в частности Британская Колумбия, Онтарио, Альберта, Саскатчеван, Юкон, Маритоба, Нью Брунсвик и Квебек[7]. Указанные налоги подлежат уплате отдельно от федерального налога на страховые премии.

В России, в свою очередь, аналогичного налога на страховые премии нет. Все страховые премии учитываются при уплате налога на прибыль организаций. Необходимость введения налога на страховые премии в России уже была предметом исследования ряда российских авторов. В статье Аверьяновой М.В. изложены плюсы введения такого налога, например, прогнозируемый доход от страховых организаций, а также и минусы, отсутствие условий для введения такого налога[8]. В книге Чудинова С.А. проведен анализ налога на страховые премии в других государствах[9]. Таким образом, налог на страховые премии и его введение в России является одним из дискуссионных вопросов.

Следующим налогом, который будет описан в настоящей статье, является налог на транспортировку воздушным транспортом. Прежде чем перейти к описанию налога, следует отметить, что Канада является государством, где область авиационных перевозок облагается множественными налогами и сборами. Международная ассоциация воздушного транспорта в своем ежегодном обзоре указала, что в Канаде на данный момент действуют 10 различных налогов и сборов[10]. Часть налогов и сборов уплачивается непосредственно авиаперевозчиками, а часть включается в цену билетов и уплачивается пассажирами, то есть область подлежит как прямому, так и косвенному налогообложению.

Так, в цену авиабилетов включается дополнительный сбор за услуги по контролю воздушного трафика. Данный сбор установлен Актом Канады 1996 года «О коммерциализации услуг навигации гражданской авиации» и составляет в зависимости от дальности перелета от 7,5 до 20 канадских долларов за один перелет в одну сторону[11]. В Канаде также действует сбор за обеспечение безопасности пассажиров, который составляет от 5 до 8 канадских долларов за один перелет в одну сторону. Указанный сбор установлен Актом Канады 2002 года «Об обеспечении безопасности авиапассажиров». Кроме того, в цену билета также включается сбор по улучшению аэропортов, что составляет 40 канадских долларов. Все вышеуказанные сборы также подлежат налогообложению налогом на товары и услуги[12]. В цену авиабилета включается и налог на транспортировку воздушным транспортом, который установлен главой 2 Акта «Об акцизах». Наличие большого количества налогов и сборов в конечном счете увеличивает цену билета для покупателя, а также снижает уровень конкурентоспособности канадских авиакомпаний. Так, один из крупнейших авиаперевозчиков Канады - Air Canada – подготовил и направил в адрес Правительства Канады запрос о пересмотре законов, регулирующих авиаперевозки, в котором указал на проблемы в текущем регулировании и предложил пути их решения[13]. Для сравнения в России, по мнению Международной ассоциации воздушного транспорта, на данный момент действуют 6 различных налогов и сборов в отношении авиаперевозок. Необходимо отметить, что большая часть сборов, указанных в работе ассоциации представляет собой сборы за международные перевозки[14].

Как указывалось ранее, одним из налогов в области авиаперевозок Канады является налог на транспортировку воздушным транспортом. Согласно ст. 10 Акта «Об акцизах» указанным налогом облагается сумма, которая уплачена или подлежит уплате в Канаде за транспортировку пассажира воздушным транспортом, если транспортировка начинается и заканчивается в налогооблагаемой зоне. Согласно ст. 8 Акта «Об акцизах» под налогооблагаемой зоной подразумевается – территория Канады, США (за исключением Гавайи), а также острова Сан Пьер и Микелон. Ставки налога составляют от 4% до 7% от суммы транспортировки (стоимости билета) и зависят от даты приобретения билета, а также вида рейса – чартерного или регулярного, что закреплено в ст. 11 Акта «Об акцизах». В конечном счете указанный налог включается в цену билета и уплачивается пассажирами, а стоимость билета с учетом всевозможных сборов и налогов может достигать 600 канадских долларов за один региональный перелет. Проблема дороговизны авиаперевозок поднималась и сенаторами Канады, которые отмечали, что при сравнении с другими государствами было установлено, что канадские авиапассажиры уплачивают одни из самых высоких налогов, сборов и пошлин за перевозку[15].

Во многих европейских государствах действует аналогичный налог на транспортировку воздушным транспортом, в Австрии действует сбор за транспортировку по воздуху, установленный Актом Австрии 2011 года «О сборе за транспортировку по воздуху», во Франции налог на гражданскую авиацию, введенный Законом Франции 1999 года «О финансах». Однако, по мнению ряда зарубежных авторов, во многих государствах ЕС область авиаперевозок несильно нагружена налогами и сборами, как и в России, следовательно, есть пространство для увеличения поступлений в бюджет за счет авиаперевозчиков[16]. В России отсутствуют специализированные налоги на транспортировку воздушным транспортом, в то же время услуги по транспортировке пассажиров облагаются НДС. По общему правилу, закрепленному в п. 6 ч. 2. ст. 164 НК РФ, все услуги по транспортировке пассажиров воздушным транспортом в пределах территории России облагаются НДС по общей ставке 10%. В то же время, согласно ч. 4.1 и ч. 4.2. ст. 164 НК РФ, по ставке 0% облагаются услуги по внутренним воздушным перевозкам пассажиров при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен на территории Республики Крым или на территории города федерального значения Севастополя или на территории Калининградской области. Кроме того, согласно ч. 4 ст. 164 НК РФ, все международные перевозки облагаются НДС по ставке 0%. Под международной перевозкой понимается перевозка, в рамках которой пункт отправления или пункт назначения пассажиров расположены за пределами территории Российской Федерации, и которая оформлена на основании единых международных перевозочных документов.

В России также действуют различные сборы для авиаперевозчиков. Указанные сборы, порядок их взимания, и тарифы в основном закреплены в Приказе Минтранса России от 17 июля 2012 года N 241 «Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации». Согласно данного приказа выделяются две группы сборов – аэропортовые и аэронавигационные. Фактически указанные сборы - это услуги, которые оказываются аэропортами и иными службами при авиаперелетах и за которые необходимо заплатить. В отличие от Канады данные сборы не облагаются НДС в России, как и услуги, за которые эти сборы взимаются. В то же время налогообложение НДС услуг по аэронавигации было предметом обсуждения. Так, согласно п. 22 ч. 2 ст. 149 НК РФ услуги по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, оказываемые непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, освобождаются от НДС. Однако НК РФ не содержит ни определения таких услуг, ни их перечня. В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 10 мая 2016 года N 03-07-08/26589 разъяснено, что перечень услуг, которые освобождены от НДС, закреплен в Приказе Минтранса России от 17 июля 2012 года N 241.

Таким образом, в России НДС не облагаются аэронавигационные и аэропортовые сборы, а также услуги, за оказание которых установлены сборы. Как указывалось ранее, в Канаде такие исключения отсутствуют и все сборы и услуги также подлежат налогообложению налогом на товары и услуги. В связи с этим автор полагает, что налогообложение авиаперевозок в России является более мягким, что можно использовать для роста числа авиаперевозчиков в России, развития авиасообщения в пределах государства и повышения конкурентоспособности на международной арене.

Следующими косвенными налогами, взимаемыми на территории Канады, являются налог на оказание услуг в сфере теле- и радиовещания (глава 2.1), налог на оказание услуг в сфере телекоммуникаций (глава 2.2). Область телекоммуникаций и услуг в этой области играет важную роль для любой страны. В ст. 7 Акта Канады 1993 года «О телекоммуникациях» отмечается, что телекоммуникации играют важную роль в поддержании суверенитета Канады и ее независимости. По состоянию на 1996 год Канада считалась мировым лидером в области телекоммуникаций и около 80% жителей Канады уже имели дома кабельное телевидение и Интернет[17]. Как следствие, развитие области телекоммуникаций, а также регулирование налогообложения всегда имело важное значение для Канады.

Согласно ст. 21.12 Акта «Об акцизах», налог на оказание услуг в сфере теле- и радиовещания составляет 11% от налогооблагаемой стоимости услуги, который подлежит уплате лицом, предоставляющим такую услугу, в момент оплаты налогооблагаемой стоимости или в момент, когда такая услуга подлежит оплате, в зависимости от того, что наступит раньше. Актом «Об акцизах» устанавливается следующее понятие налогооблагаемой услуги в сфере теле- и радиовещания. Под услугой понимается предоставление любыми средствами телекоммуникаций широкой аудитории или ее части программ и передач или прекращение трансляций таких передач и программ, предоставление оборудования, кроме телевизионного передатчика, которое используется для трансляции передач, а также услуги по установке такого оборудования. Под налогооблагаемой стоимостью понимается сумма, которая оплачена или подлежит оплате за налогооблагаемую услугу, до того момента как на указанную стоимость будут начислены провинциальные налоги. Положения ст. 21.13 Акта «Об акцизах» предусматривают определенные исключения, которые освобождают от уплаты данного налога некоторые категории лиц, например, лиц, обладающих определенной лицензией, а также лиц, которые транслируют передачи бесплатно.

Кроме того, в Канаде также действует похожий налог на оказание услуг в сфере телекоммуникаций. Согласно ст. 21.24 Акта «Об акцизах» ставка налога также составляет 11% от налогооблагаемой стоимости услуги. В то же время законодатель включает в определение налогооблагаемой услуги любую услугу в области телекоммуникации, под которой понимается передача любой информации или предоставление доступа к такой информации средствами телекоммуникаций. Однако в перечень таких услуг не входят услуги такси, мессенджеров, а также услуги, которые предоставляются собственниками зданий жильцам в пределах места жительства. В силу того, что перечень телекоммуникационных услуг постоянно растет, законодатель установил категории услуг и лиц, которые освобождены от данного налога. Так, согласно ст. 21.26 Акта «Об акцизах» налогом не облагаются услуги по внутренней телефонной связи, услуги платной телефонии, услуги международной связи, если они предоставляются за пределами территории Канады. Кроме того, от уплаты налога освобождены дипломаты, международные организации, иностранные вооруженные силы, определенные провинции, а также коренное население Канады.

Отдельно стоит выделить главу 3 Акта «Об акцизах», которая посвящена акцизам. Кроме того, акцизы регулируются и иными актами, к примеру, Актом Канады 2001 года «Об акцизном сборе» регулируются акцизы на алкоголь и табак, а Актом Канады 1985 года «Об акцизном сборе» регулируются акцизы на пиво. Провинции, среди прочего, также вводят собственные акцизы на основании соответствующих актов провинций.

Исторически акцизы в Канаде представляли собой разновидность налога на роскошь и преследовали цель получать доход от богатых слоев населения. Так, например, был введен акциз на ювелирные украшения или наручные часы. По мере развития экономики Канады акцизами облагалось все большее число товаров, однако с 1991 года, с момента введения налога на товары и услуги число акцизов существенно снизилось. Уменьшение количества акцизов привело к тому, что название главы 3 Акта «Об акцизах» не отражает актуальную информацию о существующих акцизах. Так, в 2005 году правительство приостановило сбор акцизов на наручные часы и ювелирные украшения сроком на 5 лет. Впоследствии в 2005 году акциз на наручные часы был исключен из числа акцизов, а в 2009 году был упразднен акциз на ювелирные украшения. Среди прочего, с 2009 года упразднены акцизы на игральные карты, аксессуары для курения, спички, зажигалки, игровые аппараты, игристое вино и иные товары. В то же время с 1991 года появились и новые акцизы, например, в марте 2007 года был введен акциз на автомобили с повышенным расходом топлива. Данный акциз рассчитывается исходя из расхода топлива автомобиля, так при расходе топлива от 13 литров на 100 километров акциз составит 1000 канадских долларов, а при расходе от 16 литров – 4 000 канадских долларов. Агентство по доходам Канады ежегодно публикует на сайте список автомобилей, где отражен их расход и предполагаемый размер акциза[18].

В настоящий момент акцизы взимаются либо как определенная сумма за единицу товара, либо как налог на добавленную стоимость, основанную на цене продажи производителями[19].

Основные поступления от акцизов в бюджет обеспечивают такие акцизы как акциз на табак, на топливо, на алкоголь. В 2008-2009 налоговом году поступления только от акцизов на табак и алкоголь составили в совокупности 2,8 млрд. канадских долларов, а поступления от акцизов на топливо в этот же период составили 8,2 млрд. канадских долларов. В то же время в Канаде действуют и иные акцизы, например, на автомобильные кондиционеры, однако поступления в бюджет от них незначительные.

Акцизы на табак делятся на федеральные и провинциальные. Федеральные акцизы направлены на то, чтобы табак, произведенный на территории Канады, не возвращался на территорию Канады в рамках импорта[20]. Для реализации данной задачи Канада ввела акциз в размере 15 канадских долларов за блок сигарет если объем экспорта составляет до 1,5 % от общего объема производства табака по году и 35,55 канадских долларов за блок сигарет, если объем экспорта превышает 1,5%. Помимо экспорта табак, реализуемый на территории Канады, также облагается акцизами. Так, каждые 5 сигарет облагаются акцизом в 0,539 канадских долларов, сигары – 23,46 канадских долларов за 1000 сигар, сырые листья табака – 1,572 канадских долларов за килограмм. Указанные ставки предусмотрены Актом Канады 2001 года «Об акцизном сборе». Среди прочего, все провинции и территории Канады облагают табак акцизами или налогами[21]. Такой подход к налогообложению табака позволяет в той или иной степени контролировать производство и распространение табака в Канаде.

Как отмечалось ранее, акциз на топливо обеспечивает существенные поступления в бюджет. В Канаде действует плоская ставка акциза на топливо, на бензин акциз составляет 10 центов за литр, на дизельное топливо - 4 цента за литр. На федеральном уровне иные виды топлива не облагаются акцизами, в частности не облагается газ, пропан, мазут. Акцизы на топливо регулируются Актом «Об акцизах».

В то же время провинции и территории Канады вправе устанавливать собственные акцизы на топливо. Например, с 01 января 2017 года провинция Альберта ввела акциз на естественный газ, а Британская Колумбия облагает акцизами все виды топлива. Таким образом, регулирование обложения акцизами топлива в Канаде достаточно сложное и может быть предметом отдельного углубленного анализа.

Не менее сложное регулирование действует и в отношении акцизов на алкоголь. По аналогии с иными акцизами в Канаде действует федеральный акциз на алкоголь, а также провинциальные акцизы. Ставки федерального акциза на алкоголь устанавливаются Актом 2001 года «Об акцизном сборе», а ставки акциза в отношении пива – Актом 1985 года «Об акцизном сборе». Для каждого вида алкоголя законом предусматривается отдельный акциз. В то же время, в силу того, что алкоголь реализуется в отдельно взятой провинции или территории, то именно данные субъекты и получают большую часть доходов от акцизов. Кроме того, помимо акцизов, как правило также взимаются пошлины за выдачу лицензий и разрешений на торговлю алкоголем. Отдельной статьей дохода являются штрафы, которые также уплачиваются в бюджет субъекта Канады.

Кроме вышеуказанных акцизов, следует выделить и таможенные тарифы, которые устанавливаются в отношении различных видов товаров Актом Канады 1997 года «О тарифах». Указанные тарифы также, по мнению автора, следует отнести к косвенным налогам, так как впоследствии они включаются в цену товара и тарифы фактически уплачиваются потребителем.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что в Канаде действует большое количество иных косвенных налогов, помимо налога на товары и услуги. Безусловно, это влияет на конечную стоимость товаров, что может негативно сказываться на потребителях и их покупательной способности. В то же время сложность регулирования позволяет строго контролировать такие области как авиаперевозки, страховой бизнес, телекоммуникации, алкогольная и табачная промышленность, логистика.

В части правового регулирования можно сделать вывод, что каждый из налогов, в частности его определение, объект налогообложения, налоговая база, ответственность за неуплату или несвоевременную подачу, детально урегулированы федеральными законами. Детальное регулирование позволяет минимизировать риски несоблюдения законодательства или его неправильного толкования, хотя на практике возникают случаи неоднозначного толкования. В то же время законодательство постоянно корректируется под развивающуюся экономику и ее особенности.

References
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.