Рус Eng Cn Translate this page:
Please select your language to translate the article


You can just close the window to don't translate
Library
Your profile

Back to contents

Administrative and municipal law
Reference:

Assessment of reasons for gaining tax benefit by tax payers

Shurukhnova Diana Nikolaevna

PhD in Law

Professor, Department of Administrative Law of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of the Russian Federation

117437, Russia, Moskva, g. Moscow, ul. Akademika Volgina, 12

diana_shu@inbox.ru
Other publications by this author
 

 
Bondar' Elena Olegovna

PhD in Law

Associate Professor at Moscow State University of the Ministry of Internal Affairs of the Russian Federation 

117437, Russia, Moscow, ul. Akademika Volgina, 12

bondar_elena@mail.ru

DOI:

10.7256/2454-0595.2017.5.22762

Received:

22-04-2017


Published:

19-06-2017


Abstract: The research subject is the analysis of reasons for gaining tax benefit by tax payers as assessed by commercial courts. The authors consider the alternative positions of both the supporters of formalization of the signs of an unfounded tax benefit in the Tax Code of the Russian Federation, and those who think that the formation of law enforcement approaches to this problem can replace the source of law establishing the criteria of negligence and the lack of due prudence. The authors study the circumstances, which can lead to the classification of a benefit as unfounded, and the facts, which, considered individually (without an account for other circumstances), cannot speak for the absence of reasons for a tax benefit. Special attention is given to the problem of the absence of a mechanism of prevention of abuse of rights for the purpose of taxes minimization and obtaining an unfounded tax benefit in the Russian legislation on taxation and revenue. The authors conclude it is impossible to foresee a comprehensive list of criteria, but the legislation must contain a general idea of deliberate acts aimed at unfounded gaining of tax benefit. 


Keywords:

tax benefit, reason, unfounded tax benefit, tax payer, aggressive tax planning, commercial court, tax authority, abuse of right, expenses of a tax payer, tax legislation

This article written in Russian. You can find original text of the article here .

Важной приоритетной государственной задачей в РФ, наряду с необходимостью создания комфортных условий администрирования, является деятельность по ужесточению мер, направленных на противодействие созданию и использованию недобросовестными налогоплательщиками различных схем уклонения от уплаты налогов и незаконного возмещения налогов из бюджета.

Анализ практики ведущих европейских держав свидетельствует о закреплении на законодательном уровне в большинстве государств мер борьбы с агрессивным налоговым планированием, в частности с получением необоснованной налоговой выгоды, и это правильно, с нашей точки зрения. В России все не так однозначно. И об этом подробнее.

Что же понимают под агрессивным налоговым планированием? Итак, агрессивное налоговое планирование (обход налогов и т.д.) - это непосредственно деятельность, которая прямо законодательство о налогах и сборах не нарушает, но и не соответствует заложенным в нем целям, а также может не иметь никакого иного экономического смысла, кроме как минимизация налога. Такая деятельность государствами, безусловно, не одобряется, и кроме того, в национальное законодательство достаточно часто вносятся изменения в части противодействия подобному налоговому планированию. К уже существующим институтам, имеющимся в законодательстве разных стран, способным сделать невыгодными агрессивное налоговое планирование, можно отнести следующие: регулирование трансфертного ценообразования, концепцию бенефициарного собственника, правила недостаточной капитализации, законодательство о контролируемых иностранных компаниях.

Различные международные организации противодействуют агрессивной налоговой оптимизации и вырабатывают соответствующие рекомендации для государств в борьбе с подобными рода явлениями. Наибольшую известность приобрела деятельность Организации экономического сотрудничества и развития. В настоящее время на первый план вышли проблемы снижения налоговой базы и переноса прибыли (СБПД) (Base Erosion and Profit Sifting (BEPS)), то есть передача доходов налогоплательщикам с более низкой категорией налогообложения. Так, в 2013 г. был принят Отчет Организации экономического сотрудничества и развития, который называется "План действий в отношении снижения налоговой базы и переноса прибыли", реализация которого позволит изменить действующие механизмы и подходы в отношении противодействия уклонению от уплаты налогов [1].

В основе судебной практики по борьбе с агрессивным налоговым планированием лежит Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"[2]. В данном Постановлении прописаны критерии, позволяющие разграничить поведение добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков при налоговой оптимизации посредством использования терминологических и квалифицирующих особенностей категории "необоснованная налоговая выгода".

В регулировании налоговых отношений особая роль принадлежит деятельности судов[3]. В настоящий момент в основе доктрины судебного права в РФ находятся принятые ВАС РФ и КС РФ положения. Тем не менее, фактическое создание правовых норм и вынесение решений об их соответствии Конституции РФ - это различные действия. Дискуссия о правомерности нормотворчества судов возникла из-за различной трактовки положений законодательства. Все это приводит к тому, что в рамках налоговых отношений фактически нарушаются права субъектов [4]. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, к сожалению, не содержит должного механизма противодействия злоупотреблению правами в целях получения необоснованной налоговой выгоды и минимизации налогов. При установлении фактов злоупотребления налогоплательщиком субъективными правами налоговые органы руководствуются Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Для обеспечения единообразия судебной практики по налоговым спорам Постановлением было введено в оборот отсутствующее в законодательстве понятие "налоговая выгода". Итак, под налоговой выгодой следует понимать любое уменьшение размера налоговой обязанности, которое может произойти в следующих случаях:

- уменьшается налоговая база;

- получен налоговый вычет;

- используются налоговые льготы [5];

- применяется более низкая налоговая ставка;

- получено право на возврат (зачет) либо возмещение налога из бюджета и т.п. [2].

Как мы уже писали, налоговая выгода может быть признана судом как обоснованной, так и необоснованной. Необоснованной налоговая выгода признается, если: хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; они не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера; она получена вне реальной предпринимательской деятельности[2].

В ситуации, когда очевидность хозяйственной операции не ставится под сомнение, но признание налоговым органом налоговой выгоды считается необоснованным, в этом случае размер понесенных налогоплательщиком затрат и налоговых обязательств исчисляется исходя из рыночных цен, применяемых при подобного рода сделках. Таким образом, налоговый орган не может полностью исключить расходы по сделке с контрагентом, обладающим признаками недобросовестности, из расчета налоговой базы. В этом случае, налогоплательщик должен доказать соразмерность примененных цен рыночному уровню (п. 1 ст. 65 АПК РФ). А инспекция, в свою очередь, вправе опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав свое решение.

Согласно позиции ФНС России, налоговые органы должны, выявляя в действиях налогоплательщика умысел на получение необоснованной налоговой выгоды, определить фактические обстоятельства хозяйственных операций и реальный размер понесенных затрат. В случае невозможности установления уровня рыночных цен, анализируются аналогичные сделки с привлечением подходящих специалистов и экспертов. В случае выявления отклонений от уровня установленных налоговым органом цен заявленного налогоплательщиком расхода, возможно уменьшить сумму расходов, учтенную для целей налогообложения, на сумму выявленного расхождения [6].

Обоснованность налоговой выгоды при этом не зависит от способа привлечения капитала для ведения предпринимательской деятельности (использование собственных средств, привлечение займов или кредитов, эмиссия ценных бумаг и т.п.), а также от эффективности использования этого капитала. Кроме того, суд указал на иные обстоятельства, которые способны повлиять на признание налоговой выгоды необоснованной, а также на факты, которые сами по себе (без учета других обстоятельств) не могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды [2]. Это, например:

- организация создается незадолго до совершения хозяйственной операции;

- участники сделок взаимозависимы (ст. ст. 105.1 - 105.2 НК РФ);

- характер хозяйственных операций неритмичен;

- в прошлом имело место нарушение налогового законодательства;

- контрагент нарушает свои налоговые обязанности;

- разовый характер операции;

- операции осуществляются не по месту нахождения организации;

- расчеты осуществляются с использованием только одного банка;

- транзитные платежи осуществляются между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- деятельность ведется с помощью посредников.

Влияет на обоснованность налоговой выгоды также действительность и последовательность расходов налогоплательщика. Так, суд может установить наличие необоснованной налоговой выгоды, если расходы признаются экономически неоправданными и, они не направлены на ведение предпринимательской деятельности.

ФНС России в целях повышения эффективности доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды проанализировала сложившуюся судебную практику. В Письме от 24.05.2011 г. № СА-4-9/8250[7] были даны рекомендации о том, как следует собирать доказательства по этой категории дел.

Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В своих Определениях от 16.12.2008 г. № 1072-О-О[8], от 04.06.2007 г. № 320-О-П [9]и от 04.06.2007 г. № 366-О-П [10] суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм ст. 252 НК РФ.

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат.

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса.

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы.

Существуют как сторонники закрепления правил оценки необоснованной налоговой выгоды в НК РФ, так и те, кто считает, что формирование правоприменительных подходов по данному вопросу в дальнейшем может заменить источник права, устанавливающий критерии недобросовестности и непроявления должной осмотрительности.

По мнению Красюкова А.В., вместо концепции обоснованности налоговой выгоды, целесообразнее использовать более разработанные в других отраслях категории и механизмы, такие как, злоупотребление правом [11], в частности, субъективным правом налогоплательщика на уменьшение налогового бремени [12].

Отметим, что конечно, все положения Налогового кодекса ориентированы только на добросовестных налогоплательщиков. В результате при проведении проверок налоговые органы просто вынуждены руководствоваться и ссылаться на судебные акты. По мнению заместителя руководителя Федеральной налоговой службы С.А. Аракелова, необходимо, руководствуясь опытом зарубежных юрисдикций, закрепить положение о запрете злоупотребления правом в национальном законодательстве[13].

Концепция необоснованной налоговой выгоды применяется достаточно широко и служит фундаментом для конструирования реально действующего налогового права, совсем непохожего на то, что декларативно закреплено в положениях НК РФ.

Отметим, что в арбитражных судах сформировался подход, согласно которому при разрешении налоговых дел судьи попросту копируют в выносимых ими актах позиции налоговых органов, тем самым превращая их в судебную практику, доступную для всеобщего изучения, то есть фактически — в источник реально действующего налогового права.

В сложившейся экономических реалиях основной задачей налоговых органов является, прежде всего, пополнение бюджета и удовлетворение ведомственного интереса. При этом создается атмосфера недоверия налогоплательщиков к механизму судебной защиты, что и подтверждает резкое снижение числа налоговых споров в судах.

На протяжении почти десяти лет осуществляется разработка законопроекта о необоснованной выгоде, которая до настоящего времени так и не увенчалась успехом. Следует подчеркнуть, что исчерпывающий перечень критериев предусмотреть невозможно. Но общее понятие умышленных действий, а также понятие того, что эти действия направлены на уклонение от уплаты налога, определенно должны содержаться в законодательстве. Также, по мнению авторов, необходимо ввести понятие должной осмотрительности – так, если государство предоставляет некие преференции налогоплательщику, в частности расходы в части уменьшения прибыли и вычеты по НДС, то налогоплательщик, в свою очередь, должен получить эти выгоды только в случае, если договор, который он заключает с контрагентом, подписан установленным лицом и реально им исполняется.

References
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.